ПОСТАНОВА
Іменем України

08 жовтня 2019 року 
Київ
справа №820/5099/18
адміністративне провадження №К/9901/19972/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Білоуса О.В.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду 13 вересня 2018 року (суддя Заічко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду 10 квітня 2019 року (головуючий суддя Лях О.П., судді Яковенко М.М., Бегунц А.О.) у справі №820/5099/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрнафтогазресурс» до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрнафтогазресурс» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Укрнафтогазресурс») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі по тексту - відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 2 лютого 2018 року №0000091303, №0000061303, №0000071303.

В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що ним дійсно було прострочено сплату податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО). Втім, з огляду на несвоєчасну сплату зазначеного грошового зобов`язання, нарахування штрафних санкцій позивачу мало б відбуватись на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України, а не пункту 127.1 статті 127 ПК України, яка передбачає відповідальність саме за несплату такого зобов`язання взагалі. Крім того, на переконання позивача, відповідачем не правильно визначено розмір штрафних санкцій, адже останні розраховані за ознаками повторності, чого перевіркою встановлено не було. Також позивач вважає протиправним нарахування йому грошового зобов`язання з ПДФО, яке станом на час складення акта перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ним вже було сплачено.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду 13 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду 10 квітня 2019 року, адміністративний позов задоволено.

Вирішуючи спір, суди встановили, що ГУ ДФС у Харківській області було проведено планову виїзну перевірку позивача з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, соціального внеску за період з 1 липня 2015 року по 30 вересня 2017 року, за результатами якої складено акт №24210/20-40-13-03/35314646 від 11 грудня 2017 року, яким, серед іншого, зафіксовано порушення останнім п.п. 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України (т.1 а.с. 21-32).

На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом 2 лютого 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0000061303, яким на підставі пункту 126.1 статті 126, пункту 127.1 статті 127 ПК України платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 691855,29 грн., а саме: за податковим зобов`язанням - 592762,55 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 21600,57 грн. та пенею - 77492,17 грн.;

- №0000071303, яким на підставі пункту 126.1 статті 126, пункту 127.1 статті 127 ПК України платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 1824627,92 грн., а саме: за податковим зобов`язанням - 444930,21 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1114832,48 грн. та пенею - 264865,23 грн.;

- № 0000091303, яким на підставі пункту 126.1 статті 126, пункту 127.1 статті 127 ПК України платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 272905,83 грн., а саме: за податковим зобов`язанням - 126837,71 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 97135,44 грн. та пенею - 48932,68 грн.

За наслідками оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку ДФС України рішенням №19679/6/99-99-11-02-01-15 від 7 червня 2017 року скаргу позивача залишила без розгляду.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшов висновку про неправомірність нарахування відповідачем штрафних санкцій у розмірах, передбачених статтею 127 ПК України, з огляду на відсутність з боку позивача повторності правопорушень. При цьому суд не наділений повноваженнями щодо  прийняття замість суб`єкта владних повноважень рішення, яке б відповідало закону.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Головне управління ДФС у Харківській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення і прийняти нове рішення про відмову в позові. 

Касаційна скарга мотивована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували, що за несвоєчасне перерахування ПДФО та військового збору платнику податків були нараховані штрафні санкції згідно із статтею 126 ПК України, а за неперерахування до бюджету вказаних сум станом на 30 вересня 2017 року нараховані штрафні санкції відповідно до статті 127 ПК України. Скаржник також послався на правову позицію щодо застосування статей 126 та 127 ПК України, викладену в постановах Верховного Суду України від 10 листопада 2015 року у справі №21-2919а15, від 22 березня 2016 року у справі №813/6774/13-а, та постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі №820/6437/16. На думку відповідача, кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених статтею 127 ПК України, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (ненарахування, неутримання та/або несплата податків), протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом. За таких обставин виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачені статтею 127 ПК України, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень.

ТОВ «Укрнафтогазресурс» подало відзив на касаційну  скаргу, в якому просило залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані. На переконання позивача, контролюючий орган при прийнятті спірних рішень залишив поза увагою те, що узгоджені суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на час проведення перевірки вже були сплачені позивачем. За таких обставин безпідставним є застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до статті 127 ПК України, якою передбачено накладення штрафу за не нарахування, неутримання та несплату (неперерахування) податків, оскільки такий обов`язок підприємством було виконано в повному обсязі під час виплати заробітної плати.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до підпункту "а" пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до положень підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 Податкового кодексу України.
Згідно пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплати (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.
Таким чином, диспозиція статті 127 ПК України передбачає відповідальність за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, тобто, в такому випадку платником податків має бути допущена бездіяльність в частині виконання свого обов`язку, передбаченого статтею 168 ПК України. Натомість, положення статті 126 ПК України підлягають застосуванню у випадку, коли сплата податку відбулась, але із затримкою, залежно від тривалості якої визначається і розмір санкції за вказаною статтею. 
Положення статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст. 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Відповідні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду України від 10 листопада 2015 року (справа №813/6793/13-а) та від 22 березня 2016 року (справа №813/6774/13-а), постановах Верховного Суду від 7 лютого 2018 року (справа №813/5787/15), від 27 березня 2018  року (справа №П/811/618/17), від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17-а), від 24 жовтня 2018 року (справа №820/2405/16).
Отже, вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання.
Як встановили суди і це підтверджується матеріалами справи, позивач не заперечує факту несвоєчасної сплати ПДФО, що зумовлено фінансовими труднощами на підприємстві, внаслідок чого нарахування заробітної плати та орендної плати за землю здійснювалась в належні строки, але їх виплата - із простроченням. При цьому ПДФО та військовий збір перераховувався безпосередньо разом із виплатою доходу. Аргументованих доводів про те, що у перевіряємий період позивач здійснював виплату оподатковуваних доходів без нарахування, утримання або сплати податку, касаційна скарга не містить.
З установлених судами обставин вбачається, що до початку перевірки ТОВ «Укрнафтогазресурс» (грудень 2017 року) позивач самостійно сплатив суми заборгованості з ПДФО та військового збору. Разом з тим, контролюючий орган, встановивши факт несплати зазначених сум станом на 30 вересня 2017 року, дійшов висновку про наявність підстав для притягнення платника податків до відповідальності, в тому числі і за статтею 127 ПК України.
На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.
Аргументи відповідача у касаційній скарзі про те, що у разі невиплати нарахованого доходу на користь громадян та несплати утриманого податку податковий агент має нести відповідальність за статтею 127 ПК України, колегія суддів вважає помилковими.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність порушень з боку позивача вимог статті 127 ПК України і, як наслідок, безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, визначених зазначеною статтею.
Зважаючи на самостійну сплату до закінчення відповідачем перевірки усіх належних сум ПДФО, правильними також є і висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправності визначення контролюючим органом і основної суми грошового зобов`язання із ПДФО та військового збору.
Колегія суддів касаційного суду відхиляє доводи скаржника щодо правильності визначення ним штрафних санкцій у розмірі 50% та 75 %, оскільки в межах даної справи судами правильно було встановлено відсутність в діях позивача складу правопорушення, визначеного статтею 127 ПК України, з чим погодився касаційний суд.
Крім того, застосування штрафних санкцій у зазначених розмірах можливе лише за умови встановлення контролюючим органом протягом 1095 днів факту повторності вчинення платником податків порушення. При цьому кожен факт порушення має бути зафіксований в порядку встановленому чинним законодавством, тобто шляхом винесення відповідного податкового повідомлення-рішення.
Втім, з розрахунків до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вбачається, що відповідачем було застосовано штрафні санкції у розмірах 25%, 50%, 75% на підставі висновків одного і того ж акта перевірки, що могло б тільки свідчити про наявність одного правопорушення у відповідний період.
Відповідна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17-а), від 24 жовтня 2018 року (справа №820/2405/16). 
Щодо посилань скаржника на правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за приписами статті 126 ПК України, колегія суддів касаційного суду зазначає наступне.
Так, внаслідок встановлення під час судового розгляду даної справи факту помилкового застосування відповідачем до позивача штрафних санкцій за несплату податкового зобов`язання (стаття 127 ПК України), в той час, як має місце несвоєчасне перерахування платником податку, за відповідні періоди до ТОВ «Укрнафтогазресурс», мають бути застосовані штрафні санкції, передбачені статтею 126 ПК України.
При цьому колегією суддів враховується, що оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями застосовано до позивача штрафні санкції за порушення, встановлені як статтею 126, так і статтею 127 ПК України, за один і той самий період, що не допускається відповідно до пункту 116.2 статті 116 ПК України. Крім того, внаслідок встановлення в судовому порядку протиправності нарахування позивачу штрафних санкцій за статтею 127 ПК України, перегляду підлягають і суми нарахованої пені. 
Отже, наявні в матеріалах справи розрахунки штрафних санкцій та пені за результатами перевірки, які є додатками до оскаржених ППР, не дають суду можливості визначити точний розмір штрафних санкцій, застосованих відповідачем на підставі статті 127 ПК України, у зв`язку з чим суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про скасування податкових повідомлень-рішень в цілому. 
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Доводи, які містяться в касаційній скарзі, висновків судів та обставин справи не спростовують.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду 13 вересня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду 10 квітня 2019 року у справі №820/5099/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
О.В. Білоус 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду