ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

22 жовтня 2019 року 
справа №826/4349/18
адміністративне провадження №К/9901/26832/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
секретар судового засідання Статілко Ю. С.
за участю представників
позивача - Єфанової Н. В. на підставі Ордеру серії КС № 325386 від 20.09.2019,
відповідача - Чирикіної Н. В. за довіреністю від 30.09.2019 № 77, Зеленського М. М. за довіреністю від 21.10.2019 №101,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу ОСОБА_1 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року у складі колегії суддів Кучми А.Ю., Бєлової Л.В., Лічевецького І.О. 
у справі № 826/4349/18  
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Донецькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1.          16 березня 2018 року ОСОБА_1 (далі - позивач у справі) звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області) про скасування податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2017 року № 0036621304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 8  680 649,06 грн, з них за податковими зобов`язаннями - 6 944 519,25 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 736 129,81 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

4 жовтня 2019 року на адресу Верховного Суду надійшло клопотання податкового органу про заміну сторони - відповідача у справі з Головного управління ДФС у Донецької області на Головне управління ДПС у Донецькій області, з огляду на наказ ДПС України від 28.08.2019 №36, на підставі якого розпочато виконання ДПС України функцій і повноважень ДФС, що припиняється. Суд задовольняє клопотання податкового органу, здійснює заміну відповідача у справі з Головного управління ДФС у Донецької області на Головне управління ДПС у Донецькій області відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.

2. В обґрунтування позову позивач посилається на перевищення контролюючим органом своїх повноважень, відсутність підстав для проведення перевірки, невмотивованість перенесення строків проведення перевірки, а також відсутність зв`язку між ним та ймовірними порушеннями у діях ЗНВПІФ «Альтера Перший».

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням від 27 березня 2019 року Окружний адміністративний суд м. Києва адміністративний позов задовольнив, скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 17 жовтня 2017 року № 0036621304 (в резолютивній частині рішення суду зазначена дата податкового повідомлення-рішення «від 17 жовтня 2018 року», що вказує на описку здійснену судом першої інстанції та не впливає на вирішення справи по суті).

3.1 Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції встановив, що перевірка, результати якої стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, відбулася на підставі ухвали слідчого судді в межах кримінального провадження. Суд прийняв правову позицію позивача та, виходячи з системного аналізу положень пункту 6 частини другої статті 36 (виключений), пункту 4 частини другої статті 40 (виключений), частини другої статті 93, статті 131, статті 132 КПК України, дійшов висновку про те, що КПК України не містить безпосередньої норми, яка б передбачала можливість звернення органу досудового розслідування з клопотанням про можливість призначення позапланової перевірки на підставі постанови слідчого судді та компетенцію слідчого судді щодо вирішення питання про надання дозволу на проведення податкової перевірки, оскільки такий захід кримінального провадження відсутній.

3.2 Аналізуючи положення підпунктів 14.1.49, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 153.3.7 пункту 153.3 статті 153, пункту 167.2 статті 167, підпунктів 168.1.1., 168.1.2., 168.1.3. пункту 168.1, підпункту 168.4.5., пункту 168.4. статті 168, підпунктів 170.5.1, 170.5.2, 170.5.4 пункту 170.5 статті 170 Податкового кодексу України, з урахуванням обставин у справі та за результатами дослідження акта перевірки, суд першої інстанції встановив, що податковим агентом при виплаті сум дивідендів утримано та сплачено суму податку у належному розмірі. Доводи податкового органу про те, що виплачена сума дивідендів не є в дійсності дивідендами, а є іншими доходами, визнані судом першої інстанції неприйнятними з огляду на їх недоведеність.

3.3 Відсутність складу податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, за висновком суду першої інстанції, зумовлене відсутністю в діях ОСОБА_1 під час виплати йому у 2013-2014 роках дивідендів за іменними сертифікатами порушень податкового законодавства, оскільки обов`язок оподаткування таких операцій покладено законом саме на емітента корпоративних прав або за його дорученням на іншу особу, що було ним і зроблено. Обов`язок позивача як платника податку на доходи фізичних осіб виконаний належним чином шляхом подання до податкового органу податкових декларацій з цього податку, в відомостях яких податковим органом порушень не встановлено.

3.4 Оцінюючі спірні правовідносини суд першої інстанції послався на положення міжнародного договору, а саме дотримання ним приписів частини першої статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 4 листопада 1950 року та конкретних рішень ЄСПЛ, прийнятих у межах реалізації положень цього договору.

4. 5 вересня 2019 року Шостий апеляційний адміністративний суд постановою скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову, якою відмовив у задоволенні позову. 
При прийнятті рішення суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податковим органом правомірно, в тому числі на підставі інформації, отриманої в порядку та у спосіб, передбачений Податковим кодексом України та Законом України «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» від державних органів - встановлено порушення позивачем підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 16150010,85 грн та правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2017 року №0036621304.

4.1. Здійснюючи апеляційний перегляд, суд апеляційної інстанції визнав безпідставним висновок суду першої інстанції про те, що за відсутності прямої норми щодо наявності повноважень прокурорів та слідчих самостійно або через судові органи призначати проведення документальних позапланових перевірок або ревізій суб`єктів господарювання, а також обов`язку та порядку розгляду слідчими органами відповідних клопотань про необґрунтованість причини для проведення позапланової документальної перевірки, що зазначені у наказі ГУ ДФС у Донецькій області № 887 від 11 серпня 2017 року, та можуть бути самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. 
Такий висновок суду апеляційної інстанції зумовлений тим, що питання проведення перевірки, результати якої покладені в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, врегульовані положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України. Цитуючи положення підпункту 78.1.11. пункту 78.1 та пунктів 78.2, 78.4 статті 78 Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції зазначив, що документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків ініціюється виключно у випадку наявності принаймні однієї з підстав, визначених у статті 78 Податкового кодексу України, та проводиться за умови вручення платникові податків до початку перевірки копії наказу про проведення перевірки. За його висновком, вимоги наведених норм контролюючим органом дотримані.

4.2 Посилаючись на положення статей 309, 369 КПК України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що органи фіскальної служби не наділені повноваженнями відхиляти, не приймати, оспорювати рішення щодо проведення перевірок, призначених в межах кримінально-процесуального законодавства, оскільки їх доцільність і правомірність вирішується саме в рамках КПК України, та не підлягають подальшому оскарженню, внаслідок чого набирають законної сили з моменту їх оголошення відповідно до частини п`ятої статті 532 цього Кодексу. 
Зважаючи на обов`язковість рішення суду у кримінальному провадженні відповідно до статті 533 КПК України та приписи частини другої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 2 червня 2016 року №1402, суд апеляційної інстанції вказує на обов`язковість врахування (преюдиційність) судових рішень для інших судів визначених законом.
Відтак, за висновком суду апеляційної інстанції, ухвала слідчого судді від 09 березня 2017 року у справі №761/7660/17, якою призначено у кримінальному провадженні позапланову документальну перевірку дотримання вимог податкового законодавства України фізичною особою ОСОБА_1 на момент виникнення спірних правовідносин, була обов`язковою та підлягала виконанню податковим органом у межах її дії. Імперативний припис щодо обов`язку податкового органу призначити перевірку у випадку отримання рішення суду утримують норми підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Ґрунтуючись саме на цьому висновку, суд апеляційної інстанції вважає правомірним проведення перевірки на підставі наказу відповідача від 11 серпня 2017 року № 887, а також повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 11 серпня 2017 року №194, вручене особисто позивачу 15 серпня 2017 року.

4.3 Переглядаючи висновки суду першої інстанції стосовно оцінки висновків акта перевірки від 31 серпня 2017 року щодо невідповідності приписам чинного законодавства, суд апеляційної інстанції висновувався на аналізі положень пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України, за якою під час перевірок підставами для висновків є, зокрема, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи, якими у межах спірних відносин вважає лист Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 07 липня 2017 року № 13/03/13448, яким зазначено про те, що платежі здійснені ПрАТ «КУА «Альтера Ессет Менеджмент» (ЗНВПІФ «Альтера Перший»), яке управляє активами пайового фонду, на користь власника інвестиційних сертифікатів - фізичної особи ОСОБА_1 , не є дивідендами, у зв`язку з тим, що станом на момент прийняття Наглядовою радою рішення про виплату дивідендів учасникам ЗНВПІФ «Альтера Перший» прибуток фонду, що залишається після покриття витрат, був меншим за суму нарахованих учасникам дивідендів, що суперечить правилам бухгалтерського обліку. 

4.4 Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що склад податкового правопорушення полягає у тому, що отримані позивачем кошти у обсязі 95  000  063, 84 грн задекларовано ним у деклараціях про майновий стан і доходи за 2013 - 2014 роки, у тому числі за 2013 рік - в сумі 54  149  950, 60 грн та за 2014 рік - 40  850  113,24 грн у рядку як «інші доходи», при цьому самостійного нарахування податку на доходи фізичних осіб із отриманих доходів позивач не здійснив, не зважаючи на те, що це отримання та перерахування до бюджету здійснене податковим агентом.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. 20 вересня 2019 року до Касаційного адміністративного суду в складі Верховного Суду надійшла касаційна скарга від представника позивача, в якій він посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову цього суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

5.1. Позивач доводить порушення судом апеляційної інстанції положень статей 9, 72, 90, 94, 242 Кодексу адміністративного судочинства України, яке полягає у не наданні відповідної правової оцінки письмовим доказам.

5.2. Позивач вказує про те, що суд апеляційної інстанції під час вирішення справи врахував позицію контролюючого органу, яка побудована виключно на внутрішніх документах органів ДФС та на висновку Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, без проведення перевірки господарської діяльності юридичних осіб, якими, за висновком податкового органу, порушено вимоги чинного законодавства. За позицією позивача, суд апеляційної інстанції віддав більш вагоме значення документально не підкріпленим доводам податкового органу, тим самим фактично поклав обов`язок доказування на нього. 

5.3. Позивач наголошує на відсутності повноважень контролюючого органу на проведення перевірки дотримання податкового законодавства в частині своєчасності, достовірності та повноти нарахування податку з доходів фізичних осіб та військового збору ОСОБА_1 на підставі ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду міста Києва від 09 березня 2017 року в межах кримінальної справи № 761/7660/17, внаслідок відсутності прямої норми щодо наявності повноважень прокурорів та слідчих самостійно або через судові органи призначати проведення документальних позапланових перевірок.
Доводить, що оцінка спірних правовідносин має здійснюватися виходячи з пріоритету норм кримінально-процесуального законодавства над податковим законодавством. 

5.4. Заявник касаційної скарги доводить порушення податковим органом як суб`єктом владних повноважень способу реалізації владних управлінських функцій, яке полягає у проведенні двох документальних перевірок діяльності позивача на підставі однієї ухвали слідчого судді, за якими первісно було складено довідку від 15 травня 2017 року про відсутність порушень за результатами проведення документальної перевірки з приміткою про можливість проведення додаткової перевірки, що само по собі не відповідає приписам податкового законодавства.

5.5. Підставою повторної перевірки стали не обставини встановлені підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а отримання інформаційної довідки відповідно до приписки про можливість проведення додаткової перевірки, саме це доводить податковий орган впродовж усіх судових розглядів, що, за позицією позивача, вказує на призначення неіснуючого різновиду перевірки.

5.6. Позивач доводить порушення податковим органом пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, яким передбачено, що довідка складається посадовими особами контролюючого органу за результатами перевірки, якою не встановлено жодного порушення вимог податкового законодавства. 

5.7. Позивач вказує, що в основу податкового правопорушення податковим органом покладено та судом апеляційної інстанції прийнято висновок Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, який складений відносно іншої від позивача особи з використанням виключно аналітичних даних, без їх документальної перевірки, тобто склад податкового правопорушення встановлений без дослідження спірних операцій, результати яких покладені в основу визначення позивачу податку на доходи фізичних осіб. При цьому, особа (емітент цінних паперів), яка здійснила виплати на користь позивача (ПрАТ «КУА «Альтера Фінанс Менеджмент») жодним чином не обізнана про встановлені відносно неї факти.

5.8. Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано те, що ним у встановленому законом порядку було складено та подано до податкового органу відповідні декларації, в яких відображено у повному обсязі отримання суми дивідендів. Жодного аналізу цим операціям суд апеляційної інстанції не надає, висновки суду першої інстанції не спростовує.

6. 4 жовтня 2019 року на адресу Верховного Суду від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому відповідач наголошує на наявності підстав для проведення перевірки позивача, правомірності висновків податкового органу, викладених в акті перевірки, та, відповідно, правомірності податкового повідомлення-рішення, погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 

7. 15 жовтня 2019 року представником відповідача через засоби поштового зв`язку до Суду, з посиланням на пункт 3 частини третьої статті 44 Кодексу адміністративного судочинства України, надані додаткові пояснення з копіями письмових доказів, які мають істотне значення для вирішення спору у цій справі (том 2, а. с. 220 - 263).

Суд долучив пояснення та копії документів до матеріалів справи, разом із тим межі касаційного перегляду позбавляють суд касаційної інстанції збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти їх відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Також Суд зазначає, що положення пункту 3 частини третьої статті 44 цього Кодексу передбачають право учасників справи подавати заяви та клопотання, надавати пояснення суду, наводити свої доводи, міркування щодо питань, які виникають під час судового розгляду, і заперечення проти заяв, клопотань, доводів і міркувань інших осіб.
Аналіз наведених норм вказує про неможливість надання учасниками справи та прийняття до розгляду судом касаційної інстанції письмових доказів під час здійснення касаційного перегляду.

8. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції за клопотанням відповідача відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами податкового органу у зв`язку з надходженням ухвали Шевченківського районного суду міста Києва від 9 березня 2017 року, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог податкового законодавства України в частині своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору при проведенні фінансових операцій з ПАТ «Альтера Фінанс» (код ЄДРПОУ 30702104), ПАТ «Укргазотрейд» (код за ЄДРПОУ 33717616), ПРАТ «Новьюенерго» (код за ЄДРПОУ 33789770) та ПАТ «КУА Альтера Ессет Менеджмент» (код за ЄДРПОУ 32856284) за період 12 грудня 2013 року - 31 грудня 2015 року (том 1 а. с. 15 - 33).

За результатами перевірки складено акт № 522/05-99-13-04/2717100575 від 31 серпня 2017 року (далі - акт перевірки).

Висновками акта перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, статті 36, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України та у зв`язку із заниженням суми чистого оподаткованого доходу за 2013 - 2014 роки на суму 95 000 063,84 грн, у т.ч. за 2013 рік в сумі 54 149 950, 60 грн та за 2014 рік в сумі 40850113,24 грн, занижено суму податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає сплаті фізичною особою ОСОБА_1 самостійно в сумі 16 150 010,85 грн, у т.ч. за 2013 рік в сумі 9 205 491,60 грн та за 2014 рік в сумі 6 944 519,25 грн.

Абзацем 4 розділу 3 Висновків акта перевірки зазначено про те, що «При цьому, враховуючи вимоги пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України сума грошових податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає сплаті фізичною особою ОСОБА_1 за 2013 рік самостійно, не визначається».

Висновки акта перевірки обґрунтовані, зокрема тим, що платежі на загальну суму 95 000 063,84 грн, які перераховані ПрАТ «КУА «Альтера Ессет Менеджмент Перший» від імені ЗНВПІФ «Альтера Перший» на розрахунковий рахунок ОСОБА_1 у 2013-2014 роках під виглядом дивідендів не відповідають вимогам, встановленим підпунктом 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а оплата придбаних інвестиційних сертифікатів ЗНВПІФ «Альтера Перший» проводилася позивачем за рахунок коштів, отриманих від подальшого продажу вказаних інвестиційних сертифікатів на умовах передоплати за відсутності у нього власних (залучених, позикових) коштів, що могли б бути використані для інвестиційної діяльності. 
Окрім того, перевіркою встановлено, що отримані кошти у повному обсязі (95 000 063,84 грн) задекларовані фізичною особою ОСОБА_1 у деклараціях про майновий стан і доходи за 2013-2014 роки у рядку як інші доходи, при цьому ОСОБА_1 не виконав податковий обов`язок щодо самостійного нарахування у деклараціях належних до сплати в бюджет сум податку на доходи фізичних осіб з отриманих доходів (два останні абзаци розділу 2 акта перевірки «Перевірка правильності порядку ведення результатів фінансово-господарської діяльності, правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку на доходи з фізичних осіб», том 1 а. с. 24 на звороті). 

17 жовтня 2017 року на підставі акта перевірки керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України прийняте податкове повідомлення-рішення № 0036621304, яким за порушення підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, статті 36, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 8 680 649,06 грн, з них за податковими зобов`язаннями - 6 944 519,25 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 736 129,81 грн, які застосовані на підставі абзацу 1 пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу (том 1 а. с. 34).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI

10.1. Підпункт 14.1.49. пункту 14.1 статті 14

Дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

10.2. Підпункт 14.1.54 «а» пункту 14.1 статті 14

Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

10.3. Підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 (Розділ IV Податок на доходи фізичних осіб)

Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

10.4. Підпункт 164.1.2 пункту 164.1 статті 164

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

10.5. Підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

10.6. Пункт 170.5. статті 170 Податкового кодексу України встановлює особливості оподаткування дивідендів.

Підпункт 170.5.1. пункту 170.5 статті 170 

Податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь дивідендів, крім випадків, зазначених у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу, є емітент корпоративних прав або за його дорученням інша особа, яка здійснює таке нарахування.

Підпункт 170.5.2. пункту 170.5 статті 170 

Будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, який сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб`єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів.

Підпункт 170.5.3. пункту 170.5 статті 170 

Дивіденди, нараховані платникові податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з підпунктом 153.3.7 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням.

Підпункт 170.5.4. пункту 170.5 статті 170 

Доходи, зазначені в цьому пункті, остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування платнику податку за ставкою, визначеною у пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу.

10.7. Пункт 78.1. статті 78 (Порядок проведення документальних позапланових перевірок)

Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:

отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону (підпункт 78.1.11);

контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення (підпункт 78.1.12).

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

11. Суд, переглядаючи судові рішення судів попередніх інстанцій, звертає увагу на те, що підставою для скасування податкового повідомлення-рішення позивач впродовж всього судового розгляду вказував на протиправність проведеної відповідачем перевірки, наслідком якої є протиправність спірного рішення.

Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановлені пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки винесену ними відповідно до закону, про що зазначено підпунктом 78.1.11 цієї статті.

Оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій не встановили обставини щодо проведення перевірки відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, та підстави перевірки згідно з підпунктом 78.1.12 цієї статті Кодексу, зокрема, чи така є похідною від перевірки проведеної на підставі підпункту 78.1.11, а також не дослідили питання чи можуть бути результати проведення перевірки, призначеної в межах кримінального провадження, підставою для збільшення грошових зобов`язань шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення до його закінчення.

Під час касаційного перегляду учасники справи посилались на те, що перевірка проведена відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. При цьому, суди попередніх інстанцій не встановили та не дослідили результати проведеної перевірки на підставі підпункту 78.1.11, а саме яким документом оформлена ця перевірка, його зміст, чи наслідки цієї перевірки у спірних відносинах покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення. Наведене вказує на порушення судами попередніх інстанцій процесуального принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, не дослідження зібраних у справі доказів, що унеможливлює встановлення фактичних обставин справи, які мають значення для правильного вирішення справи.

Оцінюючи доводи касаційної скарги стосовно того, що в межах кримінально-процесуального законодавства наданий дозвіл на проведення перевірки, Суд визнає їх неприйнятними, з огляду на те, що ухвалою слідчого судді Шевченківського районного суду міста Києва від 09 березня 2017 року у справі № 761/7660/17 (провадження № 1-кс/761/4779/2017) з посиланням на статтю 78 Податкового кодексу України та 110 Кримінального процесуального кодексу України задоволено клопотання прокурора та призначено у кримінальному провадженні №12017100100001648 позапланову документальну перевірку дотримання вимог податкового законодавства України фізичною особою - ОСОБА_1 при проведенні фінансових операцій за період 12.12.2013 - 31.12.2015 з ПАТ «Альтера фінанс», ПАТ «Укргазотрейд», ПРАТ «Новьюенерго» та ПАТ «КУА «Альтера Есет Менеджмент». Проведення перевірки доручено ДФС України у строки встановлені Податковим кодексом України.
Відтак, ухвалою призначено проведення перевірки, а не наданий дозвіл на її проведення. Ухвала, постановлена в межах кримінального провадження, не оскаржена.

В касаційній скарзі позивач посилається на позицію Верховного Суду, викладену у справі № 243/6674/17-к. Суд, аналізуючи доводи касаційної скарги у цій частині зазначає, що постановою від 23 травня 2018 року у справі № 243/6674/17-к (провадження № 13-16cво18) Велика Палата Верховного Суду розглянула матеріали провадження за касаційною скаргою представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об`єднання «Синтоп» на ухвалу Апеляційного суду Донецької області від 30 серпня 2017 року про відмову у відкритті апеляційного провадження. За результатами розгляду касаційна скарга задоволена, ухвала Апеляційного суду Донецької області від 30 серпня 2017 року про відмову у відкритті апеляційного провадження скасована та призначений новий розгляд у суді апеляційної інстанції. 
Велика Палата Верховного Суду під час розгляду цього провадження дійшла таких висновків:
1. Зважаючи на важливість для суб`єктів, щодо діяльності яких слідчі судді надають дозволи на проведення позапланових перевірок, прав, установлених статтею 8 Конвенції та статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, та враховуючи відсутність надійних процесуальних механізмів захисту прав під час підготовчого провадження, Велика Палата вважає практичним та ефективним право на апеляційний перегляд таких ухвал у стадії досудового розслідування.
2. Оскільки слідчий суддя Слов`янського міськрайонного суду Донецької області прийняв рішення про надання дозволу на проведення комплексної позапланової перевірки, яке не передбачене КПК, то суду апеляційної інстанції під час вирішення питання про відкриття апеляційного провадження за апеляційною скаргою на це рішення слід було керуватися приписами частини шостої статті 9 КПК щодо застосування загальних засад кримінального провадження, визначених частиною першою статті 7 КПК. Однією з таких засад є забезпечення права на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності (пункт 17 частини першої статті 7 КПК). Зміст цієї засади розкрито у статті 24 КПК, згідно з частиною першою якої кожному гарантується право на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності суду, слідчого судді, прокурора, слідчого в порядку, передбаченому КПК.
3. Апеляційні суди зобов`язані відкривати апеляційне провадження за скаргами на ухвали слідчих суддів про надання дозволу на проведення позапланових перевірок.
4. Суддя Апеляційного суду Донецької області, відмовляючи у відкритті апеляційного провадження за скаргою представника ТОВ «НВО «Синтоп» на ухвалу слідчого судді Слов`янського міськрайонного суду Донецької області про надання дозволу на проведення комплексної позапланової перевірки, істотно порушив вимоги кримінального процесуального закону (пункт 1 частини першої статті 438 КПК).

Відтак, позивач мав право на оскарження ухвали слідчого судді, яким не скористався.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що ухвала слідчого судді від 9 березня 2017 року у справі № 761/7660/17, якою призначено у кримінальному провадженні позапланову документальну перевірку дотримання вимог податкового законодавства України фізичною особою - ОСОБА_1 на момент виникнення спірних правовідносин була обов`язковою та підлягала виконанню контролюючим органом у межах її дії. 

Разом із тим, результати перевірки призначеної в межах кримінального провадження є доказом саме в межах цього провадження, і яким чином ці докази використані в цьому провадженні судами попередніх інстанцій не встановлено. Результати розгляду кримінального провадження судами попередніх інстанцій не витребувані та не досліджені.

Податковий орган зазначає, що позапланова документальна невиїзна перевірка фізичної особи ОСОБА_1 , з питань дотримання вимог податкового законодавства України, повноти нарахування та своєчасності сплати податків при проведенні фінансових операцій з ПАТ «Альтера Фінанс», ПАТ «Укргазотрейд», ПРАТ «Новьюенерго» та ПАТ «КУА «Альтера Есет Менеджмент» за період з 12.12.2013 - 31.12.2015 проведена саме на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України на виконання ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду міста Києва від 09 березня 2017 року по справі №761/7660/17, якою проведення перевірки доручено Державній фіскальній службі України. 

При цьому, судами попередніх інстанцій не встановлено правомірність проведення відповідачем (Головним управлінням ДФС України в Донецькій області) перевірки, проведення якої доручено ухвалою слідчого судді ДФС України.

Суд зазначає, що позивачем впродовж розгляду справи в судах попередніх інстанцій неодноразово зазначалось, що за результатами перевірки, призначеної в межах кримінального провадження, податковим органом складена довідка від 15 травня 2017 року №138-05-09-13-04/2717100575 про те, що позаплановою невиїзною документальною перевіркою порушень не встановлено. Вказана обставина підтверджена податковим органом в поясненнях наданих суду касаційної інстанції. Однак, ані суд першої інстанції, ані суд апеляційної інстанції не надали оцінку доводам позивача, не витребували та не дослідили зазначену довідку.

12. Судами попередніх інстанцій досліджено акт перевірки № 522/05-99-13-04/2717100575 від 31 серпня 2017 року, відповідно до вступної частини якого перевірка проведена на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

За положеннями підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої обставини - контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Положення частин другої та третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачають, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

З огляду на підстави позову, серед яких позивач вказує на протиправність перевірки, результати якої покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення, Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій, враховуючи принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, зобов`язані вчиняти з власної ініціативи дії щодо виявлення та витребування доказів, в даному випадку доказів щодо всіх обставин, пов`язаних із проведенням перевірки за положеннями підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (підстави перевірки, наявність наказу, результати її оформлення тощо). 

Відповідач в поясненнях та під час касаційного провадження зазначає, що перевірка, результати якої покладені в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, проведена відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та наказу ГУ ДФС у Донецькій області від 11 серпня 2017 року № 887 «Про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 » на підставі наказу ДФС України від 09 серпня 2017 року №531 «Про проведення перевірки».

Ці обставини, а саме підстави проведення перевірки згідно з підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України з огляду на проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.11 цієї статті кодексу як передумови першої, в порушення положень частини четвертої статті 9 та частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, суди попередніх інстанцій не встановили, наказ ДФС України від 09 серпня 2017 року №531 «Про проведення перевірки» суди не витребували та не дослідили (посилання на проведення перевірки на виконання саме цього наказу в акті перевірки відсутні). Підстави призначення та проведення перевірки, висновки якої покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій не дослідили. 

Суд апеляційної інстанції в постанові вказує на те, що позапланова невиїзна перевірка, оформлена актом від 31 серпня 2017 року, проведена на підставі висновку Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 07 липня 2017 року № 13/03/13448, аналогічні відомості містяться у вступній частині акта перевірки. При цьому висновок Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку в матеріалах справи відсутній, натомість наявний лист цього органу від 07 липня 2017 року № 13/03/13448 «Щодо розгляду звернення». Вказаному листу суди попередніх інстанцій не надали оцінку як доказу, який податковий орган поклав в основу висновку про наявність податкового правопорушення в діях ОСОБА_1 і, як наслідок, в основу прийняття податкового повідомлення-рішення. 

13. Щодо предмету перевірки.

Як зазначено в акті перевірки, перевірку проведено з питань дотримання вимог податкового законодавства України в частині своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору позивачем при проведенні певних фінансових операцій з ПАТ «Альтера Фінанс», ПАТ «Укргазотрейд», ПРАТ «Новьюенерго» та ПАТ «КУА Альтера Ессет Менеджмент» за період 12.12.2013 - 31.12.2015.

Визначений ухвалою слідчого судді предмет перевірки позивача податковим органом, вказує на необхідність встановлення та дослідження всіх обставин, які стосуються правильності декларування доходу, своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб позивачем саме при проведенні певних фінансових операцій з ПАТ «Альтера Фінанс», ПАТ «Укргазотрейд», ПРАТ «Новьюенерго» та ПАТ «КУА Альтера Ессет Менеджмент» за період 12.12.2013 - 31.12.2015. Встановленню також підлягають обставини щодо дійсності правочинів позивача з цими підприємствами, чи ставить податковий орган їх під сумнів та якими доказами ці обставини доводить.

Суди попередніх інстанцій ухвалили рішення, які, серед іншого, ґрунтуються на висновках про наявність/відсутність податкового правопорушення в діях ОСОБА_1 , без дослідження поданих позивачем податкових декларацій про майновий стан і доходи за відповідний податковий період, в матеріалах справи такі декларації відсутні. Під час касаційного перегляду податковий орган на адресу Суду надіслав податкові декларації позивача, які не приймаються судом касаційної інстанції до розгляду з огляду на положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд апеляційної інстанції обмежився цитуванням акта перевірки та доводів податкового органу, викладених у відзиві на позов, без їх аналізу, а саме поза увагою суду залишилось те, що податковий орган відтворив в акті перевірки лист Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку та аналітичну довідку про результати аналітичного дослідження фінансово-господарських операцій відділу перевірок сумнівних операцій Департаменту боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом ДФС України, без дослідження будь-яких первинних документів, здійснивши при цьому висновки про фінансову діяльність підприємств, зокрема, ПАТ «КУА Альтера Ессет Менеджмент», яке є податковим агентом по відношенню до позивача, перевірив правильність нарахування дивідендів цими підприємствами як емітентами інвестиційних сертифікатів, підстави виплати дивідендів позивачу та утримання податку з доходів фізичних осіб з цих сум. 

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

15. Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм процесуального права, порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, не дослідили зібрані у справі докази, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

16. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

17. Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. 

Суд визнає, що порушення норм процесуального права допущені як судом апеляційної інстанції, так і судом першої інстанції, а відтак скасуванню підлягають судові рішення цих судів, а справа направляється до суду першої інстанції.

18. 8 жовтня 2019 року Верховний Суд ухвалою задовольнив заяву ОСОБА_1 та зупинив дію постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року у справі № 826/4349/18 до закінчення касаційного перегляду постанови суду апеляційної інстанції.

Відповідно до частини третьої статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).

Враховуючи скасування рішення суду апеляційної інстанції його дія, зупинена ухвалою Суду від 08 жовтня 2019 року, поновленню не підлягає.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року скасувати, справу № 826/4349/18 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови складений та підписаний 25 жовтня 2019 року.

Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І. А. Гончарова          

                                                                                          І. Я. Олендер