ПОСТАНОВА
Іменем України

26 листопада 2019 року 
Київ
справа №813/6424/15
адміністративне провадження №К/9901/25728/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,
розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2016 (головуючий суддя - Гудим Л.Я., судді: Довгополов О.М., Святецький В.В.) у справі № 813/6424/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю спільного українсько-російського підприємства «Комп`ютекс Авто» ЛТД до Державної податкової інспекції у Франківському районі Головного управління ДФС у Львівській області та Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю спільного українсько-російського підприємства «Комп`ютекс Авто» ЛТД (далі - ТОВ СП «Комп`ютекс Авто» ЛТД) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ДПІ у Пустомитівському районі ГУ ДФС у Львівській області) від 18.08.2015 №0000582200, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 88211,00 грн. за основним платежем та 22052,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Позовні вимоги, зокрема, обґрунтовано тим, що основним видом діяльності ТОВ СП «Комп`ютекс Авто» ЛТД є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. Позивач в січні-квітні 2015 року заключив ряд договорів на відпуск нафтопродуктів з різними суб`єктами господарювання. На підприємстві здійснювалась оптова торгівля нафтопродуктами на підставі договорів-поставок, а не роздрібна торгівля через РРО. Оплата по договорах-поставках покупцями здійснювалась в безготівковій формі через банківський рахунок підприємства. Вказані господарські операції відображено в оборотно-сальдових відомостях по 361 та 631 рах. в частині взаєморозрахунків між ТОВ СП «Комп`ютекс Авто» ЛТД та суб`єктами господарювання покупцями нафтопродуктів, на відпущені нафтопродукти позивачем виписано податкові накладні. Сам відпуск нафтопродуктів відбувався безпосередньо по відомостях. Тому, враховуючи узгоджені умови відпуску нафтопродуктів своїм покупцям, позивач проводив через АЗС не лише операції з продажу нафтопродуктів (пального) кінцевим споживачам, але операції з відпуску нафтопродуктів (пального) суб`єктам господарювання, які закупили його по безготівковому розрахунку та використовували в своїй подальшій комерційній діяльності, що не заборонено нормами діючого законодавства. При цьому, в цих випадках розрахунки через РРО вже не проводились, чеки не вибивались, так як оплата за оптові партії нафтопродуктів надходила від суб`єктів господарювання через банк на розрахунковий рахунок підприємства. В той час, для внутрішнього контролю по підприємству, відомості про ці операції ТОВ СП «Комп`ютекс Авто» ЛТД відображало в Z звітах по РРО, що не заборонено правилами бухгалтерському обліку.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10.05.2016 в позові відмовлено.

При прийнятті цієї постанови суд першої інстанції виходив з того, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому в незалежності від форми розрахунків. Разом з тим, саме по собі визначення «кінцевий споживач», передбачає, що придбані нафтопродукти будуть використані покупцем для власного споживання, а не будуть в подальшому реалізовані іншим особам, тобто використані в комерційних цілях. 

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2016 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено з тих підстав, що відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС за талонами не являється операцією з реалізації нафтопродуктів, а висновок контролюючого органу про те, що торгівля нафтопродуктами через мережу АЗС можлива лише в роздріб, є суб`єктивним та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства. Законодавством не встановлено обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанцій, ДПІ у Франківському районі ГУ ДФС у Львівській області оскаржила його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2016 та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.05.2016.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на те, що  при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України. Також податковий орган посилається на те, що відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи прийняте у справі судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ СП «Комп`ютекс Авто» ЛТД з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати акцизного податку з реалізації підакцизних товарів за період з січень, лютий, березень, квітень, 2015 року. 
За результатами проведеної перевірки складено акт від 17.07.2015 № 540/22-02/22331602, в якому відображено висновок про порушення позивачем підпункту 213.1.9. пункту 213.1. статті 213, підпункту 215.3.10. пункту 215.3. статті 215, пункту 216.9. статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань із сплати акцизного податку щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у січні 2015 року в сумі 10605,00 грн., у лютому 2015 року в сумі 25910,00 грн., у березні 2015 року в сумі 30102,00 грн., у квітні в сумі 21594,00 грн.
Такий висновок контролюючого органу обґрунтовано тим, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві - як громадянам так і суб`єктам господарювання (Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України. Отже, при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України. Тобто, у позивача не було підстав відображати у графі 4 додатків 6 до декларацій акцизного податку «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації-суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами» відображати вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі, в тому числі у мережі громадського харчування, в тому числі від реалізації товарів для комерційного використання в січні 2015 року на суму 212114,00 грн., в лютому 2015 року на суму 518194,00 грн., в березні 2015 року на суму 602042,00 грн., в квітні 2015 року на суму 431889,00 грн., що призвело до заниження податкових зобов`язань із сплати акцизного податку щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в січні 2015 року на суму 10605,00 грн., в лютому 2015 року на суму 25910,00 грн., в березні 2015 року на суму 30102,00 грн., в квітні 2015 року на суму 21594,00 грн.
На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.08.2015 № 000582200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 110263,75 грн., в тому числі основний платіж - 88211,00 грн., та штрафні (фінансові) санкції -                 22052,75 грн.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті14 Податкового кодексу України встановлено, що реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 зазначеної Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, передбачено, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 №1519/7/99-99-19-03-03-17 акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України у розмірі 5% від вартості підакцизних товарів.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Наведені законодавчі норми дають підстави для висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв`язку з чим, у справі, яка розглядається, прийняті контролюючим органом оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Вказаний правовий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, в постановах від 24.04.2018 справа № 826/28176/15 та від 22.03.2018 справа № 803/3643/15.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції,  дійшов вірного висновку про правомірність нарахування акцизного податку згідно податкового повідомлення-рішення від 18.08.2015 №0000582200 .

Суд першої інстанції обґрунтовано відхилив доводи позивача щодо відсутності проведення перевірки. Так, платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення виїзної перевірки щодо нього, має право не погодитись з рішенням про призначення перевірки і оскаржити його або застосувати інші заходи, передбачені статтею 81 Податкового кодексу України шляхом недопущення посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся і наказ реалізований як прийнятий в межах закону і компетенції, в подальшому предметом розгляду в суді має бути зміст виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи.

Таким чином, при вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права суду в кожному конкретному випадку необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.

Допитані в якості свідків судом першої інстанції бухгалтер підприємства - ОСОБА_1 та директор ОСОБА_2 вказали, що на підприємстві 07.07.2015 ревізорами було вручено їм наказ на перевірку. Бухгалтер на прохання ревізорів поставила підпис що ознайомлена з направленнями від 06.07.2015, аргументуючи своє прохання тим, що це прискорить проведення перевірки. Також, свідок ОСОБА_1 вказала, що через три дні після ознайомлення з наказом, саме в період перевірки, особисто занесла в податкову інспекцію підготовлений на вимогу ревізорів пакет документів - копії розхідних накладних виписаних на покупців пального, договорів купівлі-продажу та оборотно-сальдові відомості тощо. В подальшому 17.07.2015 свідкам був наданий акт № 540/22-02/22331602 про результати документальної позапланової перевірки з яким вони ознайомилися, зауважень до вказаного акту свідки не мали.

Наведене свідчить про те, що допуск до перевірки фактично відбувся, що не спростовано позивачем.

Таким чином, позивачем реалізовано право на судовий захист щодо відновлення порушеного права за наслідками перевірки, шляхом звернення до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.08.2015 №0000582200.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2016 скасувати.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.05.2016 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 І.Я.Олендер ,
Судді Верховного Суду