ПОСТАНОВА
Іменем України

19 листопада 2019 року 
м. Київ
справа №816/990/16
касаційне провадження №К/9901/27060/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

за участю секретаря Жидецької В.В.

представника відповідача - Боровик Ю.Є.

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19.07.2016 (суддя Удовіченко С.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2016 (головуючий суддя - Тацій Л.В., судді:      Григоров А.М. , Подобайло З.Г.) у справі № 816/990/16 за позовом Приватного акціонерного товариства «Полтавапропангаз» до Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство «Полтавапропангаз» звернулось до адміністративного суду з позовом до Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2016 № 0000022103.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 19.07.2016 адміністративний позов задовольнив.
Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 20.09.2016 постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19.07.2016 залишив без змін. 
Карлівська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Полтавській області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19.07.2016, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю. 
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.212 пункту 14.1          статті 14, підпункту 212.1.8 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 9, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).  
Зокрема, наголошує на порушенні позивачем умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції) - скрапленого газу, придбаного на спеціалізованих аукціонах для потреб населення, в обсязі 870386,81 кг.
Обґрунтовуючи свою позицію, Карлівська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Полтавській області зазначає, що реалізація скрапленого газу здійснювалась Приватним акціонерним товариством «Полтавапропангаз» не для потреб населення, а шляхом укладення договору доручення, а, отже, ним не виконано умови цільового використання підакцизних товарів (продукції) та порушено вимоги підпункту 212.1.8 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Крім того, органом доходів і зборів заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на Головне управління ДФС у Полтавській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Полтавській області проведено фактичну перевірку Приватного акціонерного товариства «Полтавапропангаз» за 2013 рік, 2014 рік, січень - жовтень 2015 року, результати якої оформлено актом від 30.12.2015 № 353/16/31/21-31310365.
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 212.1.8 пункту 212.1 статті 212, статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на порушення умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції) - скрапленого газу, придбаного на спеціалізованих аукціонах для потреб населення, в обсязі 870386,81 кг.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.01.2016 № 0000022103, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «скраплений газ» у розмірі 858471,30 грн. за основним платежем та 214617,83 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. 
Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, судові інстанції виходили з того, що кінцевим отримувачем розглядуваного скрапленого газу в межах виконання договору доручення від 08.08.2014 № 541, укладеного між Приватним акціонерним товариством «Полтавапропангаз» (довіритель) та Дочірнім підприємством «Пропан» (повірений), було виключно населення, що підтверджує факт його цільового використання та свідчить на користь висновку про те, що позивач не є платником акцизного податку в розумінні підпункту 212.1.8 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, слід враховувати таке.
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реалізацією підакцизних товарів (продукції) є будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку про те, що реалізацією підакцизних товарів є в тому числі операції з безоплатної передачі таких товарів, які здійснюються на підставі цивільно-правового договору без передачі права власності на відповідний актив, зокрема за договором доручення.   
Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) скраплений газ віднесено до підакцизних товарів.
Згідно з підпунктом 212.1.1 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платником податку є, зокрема, особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
Водночас підпунктом 213.3.11 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що звільняються від оподаткування акцизним податком операції з реалізації скрапленого газу на спеціалізованих аукціонах для потреб населення у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно ж до підпункту 212.1.8 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платником акцизного податку є особа, на яку при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування, покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції) в разі порушення таких умов.
Реалізація скрапленого газу для задоволення побутових потреб населення здійснюється на спеціалізованих аукціонах відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 570 «Про організацію та проведення біржових аукціонів з продажу нафти сирої, газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з підпунктом 15 пункту 2 Порядку організації та проведення біржових аукціонів з продажу нафти сирої, газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 570 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), спеціалізований аукціон з продажу скрапленого газу для потреб населення - це аукціон, покупцями скрапленого газу на якому є спеціалізовані суб`єкти господарювання, що отримали дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки і реалізують такий скраплений газ виключно населенню через власні або орендовані майнові об`єкти (крім автомобільних газозаправних станцій).
Судами з`ясовано, що в період із вересня 2014 року по жовтень 2015 року позивач здійснював придбання газу вуглеводневого скрапленого паливного СПБТ для комунально-побутового споживання на спеціалізованих аукціонах з продажу скрапленого газу для потреб населення за договорами купівлі-продажу, укладеними з постачальниками - Дочірньою компанією «Укргазвидобування», Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» та біржами.
Так, між Приватним акціонерним товариством «Полтавапропангаз» (покупець), Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» (продавець) та Українською аграрною біржею 18.12.2014 укладено договір № А6-2/2-14-СГ купівлі-продажу скрапленого газу, за умовами якого на спеціалізованому аукціоні з продажу скрапленого газу № 6(179)-2, що відбувся 18.12.2014, за результатами проведення торгів покупець купує в продавця скраплений газ власного виробництва.
Згідно з аукціонним свідоцтвом № СПСГ6(179)-2/2-14 позивачем придбано в Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» скраплений газ для потреб населення загальним обсягом 84 тони, вартістю 268716,00 грн.
В період із вересня 2014 року по жовтень 2015 року Приватним акціонерним товариством «Полтавапропангаз» (довіритель) передано скраплений газ, придбаний на спеціалізованих аукціонах для потреб населення, Дочірньому підприємству «Пропан» (повірений) за договором доручення від 08.08.2014 № 541, відповідно до умов якого довіритель доручає, а повірений зобов`язується від імені та за рахунок позивача здійснювати реалізацію скрапленого вуглеводневого газу для потреб споживачів Полтавської області, придбаного на спеціалізовану аукціоні.
Пунктом 2.1 цього договору передбачено, що повірений повинен виконати дане йому доручення у відповідності з вимогами довірителя. Повірений не має права розпоряджатись переданим йому скрапленим вуглеводневим газом для потреб населення Полтавської області на свій розсуд.
Повірений виконує дане йому доручення від імені та за рахунок довірителя. Повірений не має право передати виконання доручення третім особам (пункт 2.4 договору доручення від 08.08.2014 № 541).
Згідно з пунктом 2.6 зазначеного договору реалізація скрапленого газу здійснюється повіреним у відповідності до нормативно-правових актів України, в тому числі з урахуванням нормативно-правових актів по захисту прав споживачів та Правил безпеки систем газопостачання України, наказу від 03.06.2002 № 332 «Про затвердження Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту» і постанови від 20.11.2003 № 1790 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі та надання послуг із постачання скрапленого вуглеводневого газу для побутових потреб населення та інших споживачів». 
Всі ризики щодо заправки, умов транспортування, зберігання та реалізації несе повірений.
На підставі завдання на реалізацію скрапленого газу для потреб населення від 22.12.2014 та відповідно до умов договору доручення від 08.08.2014 № 541 позивачем доручено Дочірньому підприємству «Пропан» здійснити реалізацію скрапленого газу для населення, який придбаний на спеціалізованому аукціоні 18.12.2014, обсягом 84 тони та залишок скрапленого газу в обсязі 0,099 тон, що становить 4004 балона по 21 кг. 
В подальшому, шляхом укладення 05.05.2015 додаткової угоди № 2 до договору доручення від 08.08.2014 № 541 сторони дійшли згоди про те, що повірений, за необхідності, може самостійно додати до ціни скрапленого газу суми податків та/або зборів, обов`язки щодо сплати яких покладено на Дочірнє підприємство «Пропан» чинним законодавством, які не перераховуються на банківський рахунок довірителя, а залишаються в розпорядженні повіреного.  
Тобто, фактично передбачено збільшення ціни скрапленого газу для населення, який придбаний на спеціалізованому аукціоні відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 570 «Про організацію та проведення біржових аукціонів з продажу нафти сирої, газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Вказаний скраплений газ для населення Полтавської області Приватним акціонерним товариством «Полтавапропангаз» передано повіреному на підставі долучених до матеріалів справи актів прийому-передачі скрапленого газу.
За таких обставин, оскільки позивачем не реалізовано розглядуваний скраплений газ виключно населенню через власні або орендовані майнові об`єкти, а безоплатно передано (відвантажено) його на підставі цивільно-правового договору без передачі права власності на такий підакцизний товар Дочірньому підприємству «Пропан» із можливістю збільшення останнім його вартості, тобто здійснено його реалізацію відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та, як наслідок, порушено умови щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції), він є платником акцизного податку в розумінні підпункту 212.1.8 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Отже, доводи судових інстанцій про протиправність оскаржуваного акта індивідуальної дії є помилковими. 
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд - 

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Карлівську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Полтавській області її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Полтавській області.
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19.07.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2016 у справі                          № 816/990/16 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                               В.В. Хохуляк