ПОСТАНОВА
Іменем України

31 жовтня 2019 року 
Київ
справа №826/6916/16
адміністративне провадження №К/9901/27956/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,  секретар судового засідання - Титенко М.П.,  розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу | Головного управління ДФС у місті Києві
на постанову | Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.07.2016 (суддя: В.І.Келеберда)
та ухвалу | Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2016 (колегія суддів у складі: Є.І.Мєзенцев, В.В.Файдюк, Є.В.Чаку)
у справі | №826/6916/16
за позовом | Товариства з обмеженою відповідальністю «Здраво»
до | Головного управління ДФС у місті Києві
про | визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Здраво» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 03.02.2016 року №0000321402, №0000311402, №0078130303.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті безпідставно та з порушенням вимог чинного законодавства України, у зв`язку з чим вони є протиправними та підлягають скасуванню.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.07.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2016, адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкові-повідомлення рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 03.02.2016 №0000321402, №0000311402. Скасовано податкове-повідомлення рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 03.02.2016 №0078130303 в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Здраво" грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в сумі 27 200,73 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, не погодився з доводами відповідача щодо використання автомобілів у власних цілях торгових представників ТОВ "Здраво", оскільки даний факт не вбачається з подорожніх листів позивача за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, а іншого суду не було доведено. Візити працівників ТОВ "Здраво" до лікарів та аптек мають лише інформаційно-ознайомчий характер та не є рекламою лікарських засобів. В частині донарахування податку на доходи фізичних осіб суди погодились з висновком податкового органу про наявність підстав для його визначення, окрім визначення податку за додаткове благо, що не перевищує неоподаткований мінімум. 
Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в задоволеній частині позовних вимог, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в цій частині та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права. При цьому, у касаційній скарзі податковий орган висловлює незгоду з рішеннями судів в частині порушення щодо завищення адміністративних витрат за рахунок віднесення до їх складу витрат по списанню ПМП, які не підтверджені відповідними документами та віднесення амортизаційних та лізингових платежів за транспортні засоби, які використовуються не в фінансово-господарській діяльності підприємства.
В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом в період з 27.11.2015 по 25.12.2015 на підставі письмового наказу №1278 від 12.11.2015, виданого Головним управлінням ДФС у м. Києві, відповідно до п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п.75.1 ст. 75 та ст. 77, 82 ПК України проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Здраво" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2013  по 31.12.2014.
За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки №8/26-15-13-02-02/34603398 від 18.01.2016, в якому зазначено про виявлення наступних порушень вимог законодавства, зокрема:
- пп. 14.1.27, п. 14.1 ст. 14, п. 138.2, п. 138.4, п. 138.5, ст. 138, пп. 139.1.1, пп. 139.1.9, п. 139.1 ст. 139, п.144.1, п.144.3, ст. 144, пп.153.1.3 п.153.1 ст. 153 Податкового кодексу України, ТОВ "Здраво" занижено податок на прибуток, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за 2013 рік в сумі 244025 грн. та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 10181 333 грн.;
- пп. 14.1.47 п. 14.1 ст .14, пп. "е" 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1, пп. 168.1.4 п. 168.1, ст. 168, п. "а" 171.2 ст. 171 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження сум податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік в розмірі 83223 грн.;
- пп. "б" п. 176.2 ст. 176 розділу ІV та пп. 49.18.2 п.49.18 ст. 49 Податкового кодексу України та п. "Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку" затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 року №1020 та затверджений МФУ наказ від 21.01.2014 року №49 щодо подання не у повному обсязі та з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податків, суми утриманого з них податку за І, ІІ кв. 2013 року.
На підставі складеного акта перевірки, Головним управлінням ДФС у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення від 03.02.2016:
- №0000321402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 305031 грн., з яких за основним платежем - 244025 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 61006 грн.;
- №0000311402, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 10181333 грн.;
- №0078130303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 104029,15 грн.;
- №0079130303 яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 510 грн.
З податковим повідомленням-рішенням №0079130303 позивач погоджується та не оскаржує його.
За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДФС України було залишене без змін прийняті Головним управлінням ДФС у м. Києві податкові повідомлення-рішення №0000321402, №0000311402, №0078130303 від 03.02.2016 , а скарга позивача - без задоволення.
Судами були досліджені всі копії подорожніх листів та звіти по фактично поставленим паливно-мастильним матеріалам за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до складу витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування у розмірі 1845264,39 грн., та зроблено висновок, що їх було використано у господарській діяльності. А також про те, що позивач використовував автомобілі, які знаходяться у фінансовому лізингу у власній господарській діяльності, а не у власних цілях торгових представників, оскільки подорожніми листами не підтверджується використання автомобілів у власних цілях торгових представників ТОВ «Здраво», а іншого суду не доведено. Відповідно, суди зазначили, що позивачем правомірно віднесено до адміністративних витрат амортизаційні відрахування та лізингові платежі по транспортним засобам на суму 1687647,02.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
В розумінні пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) "витрати" - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Пунктом 138.4. ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Згідно з п.138.5 ст. 138 ПК України інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку
Згідно з пп.138.3.2. п.138.3 ст.138 ПК України не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін "невиробничі основні засоби" означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
Також згідно з п. 144.1. ст. 144 ПК України амортизації підлягають:
- витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;
- витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів, нематеріальних активів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) основних засобів та нематеріальних активів;
- витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;
- витрати на капітальне поліпшення землі, не пов`язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;
- капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об`єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об`єкту відповідно до положень підпункту 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 цього Кодексу;
- сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 цього Кодексу;
- вартість безоплатно отриманих об`єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об`єктів,
- вартість основних засобів, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під гарантії Кабінету Міністрів України, у разі виконання зобов`язань за гарантією Кабінетом Міністрів України,
- вартість безоплатно отриманих для експлуатації підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств;
- вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об`єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності".
Нормами п.144.3 статті 144 ПК України встановлено, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів; витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування; витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів; вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.
Термін "невиробничі основні засоби" означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
Відповідно пп.139.1.1. п. 139.1 ст. 139 ПК не включаються до складу витрат: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених статтею 157 цього Кодексу, та витрат, пов`язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами підпункту 140.1.5 пункту 140.1 статті 140 цього Кодексу).
Обмеження, передбачені абзацом другим цього підпункту, не стосуються платників податку, основною діяльністю яких є:
організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб;
придбання лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереї;
фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 цього Кодексу, та в інших випадках, передбачених нормами цього розділу.
Також відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Зважаючи на викладене, касаційний суд погоджується з позицією судів попередніх інстанцій про необґрунтованість висновку податкового органу про завищення адміністративних витрат за рахунок віднесення до їх складу витрат по списанню ПМП, амортизаційних та лізингових платежів за транспортні засоби. Спірні витрати фактично спрямовані на забезпечення ефективного збуту товарів позивача серед споживачів, що і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача.
При цьому, судами було правильно взято до уваги, що право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежено поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та подавати докази на підтвердження таких заперечень, надається платникові як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу (на яких допускається подання учасником процесу нових доказів).
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій про необхідність скасування спірних податкових повідомлень-рішень №0000321402 та №0000311402, передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Мотивом для зменшення позивачу від`ємного значення податку на прибуток та винесення податкового повідомлення-рішення 0000311402, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 10181333 грн. стали висновки податкового органу про заниження позивачем доходів іншої операційної діяльності за рахунок неправильного перерахунку в національну валюту тієї частини вартості товарів, що не була раніше сплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такої оплати та не віднесення позитивного їх значення до складу доходу іншої операційної діяльності в сумі 7528112,94 грн. 
Проте, суди попередніх інстанцій обставини щодо наведеного порушення підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України взагалі не досліджували та не оцінювали.
Крім того, як вбачається з матеріалів справи, підставою для донарахування позивачу оспорюваним податковим повідомленням-рішенням №0000321402 грошового зобов`язання з податку на прибуток, стали висновки податкового органу про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об?єкта оподаткування у загальній сумі 3937561, у тому числі з витрат по списанню ПМП в розмірі 1845264,39 грн., з витрат по амортизаційних та лізингових платежам за транспортні засоби в розмірі 1687647,02 грн. та з витрат по харчуванню, проживанню лікарів при проведенні конференції в місті Ялта в розмірі 404650 грн.
В той же час, суди, обґрунтовуючи необхідність скасування спірного рішення повністю не надавали юридичну оцінку обставинам щодо правомірності віднесення до витрат позивачем витрат по харчуванню, проживанню лікарів при проведенні конференції в місті Ялта в розмірі 404650 грн.
Вказане свідчить про те, що суди не вжили необхідних заходів для належної перевірки обставин, які є предметом доказування у даній справі.
За наведених обставин, колегія суддів касаційної інстанції не може погодитись або спростувати, як висновки податкового органу стосовно суті порушень, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві задовольнити.
2.          Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.07.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2016 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
3.          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду