ПОСТАНОВА
Іменем України

25 жовтня 2019 року 
Київ
справа №803/530/16
адміністративне провадження №К/9901/37664/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 04 травня 2016 року (головуючий суддя - Димарчук Т.М.)
та на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Каралюс В.С., судді - Затолочний В.С., Матковська З.М.)
у справі №876/9293/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волоненерджі»
до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Волоненерджі» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Волоненерджі») звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (Ковельська ОДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що за результатами камеральної перевірки не можливо дослідити ціль придбаних нафтопродуктів, встановити чи придбані вони для комерційного чи не комерційного використання, а тому висновки контролюючого органу про неправомірність відображення Товариством кількісних показників в додатку 6 до Декларації акцизного податку ґрунтуються на припущеннях та є протиправними. Також Товариство зазначило, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє Товариство права здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або використання його в господарській діяльності, оскільки чинне законодавство не позбавляє суб`єкта господарювання права на здійснення оптової продажі нафтопродуктів через мережу АЗС.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 04 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року, адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 29.12.2015 №001119310;

-          стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Воленерджі" судові витрати у розмірі 1 378 грн 00 коп.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки контролюючого органу, зроблені під час камеральної перевірки ТОВ «Воленерджі» про заниження останнім акцизного податку за жовтень 2015 року є передчасними та такими, що ґрунтуються лише на припущеннях, оскільки документальна перевірка позивача не спростовує доводи останнього про те, що ТОВ ВТФ "Авіас" сплачує акцизний податок з реалізації кінцевому споживачу придбаних у ТзОВ "Воленерджі" паливно-мастильних матеріалів. Таким чином, суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідач не надав суду належних та допустимих доказів на підтвердження правомірності та обґрунтованості прийнятого ним податкового повідомлення-рішення від 29.12.2015 року №001119310.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу і такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9, п. 213.1 ст. 213 ПК України.

06 червня 2017 року позивач подав заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 травня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

14 травня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку податкової звітності з акцизного податку за жовтень 2015 року ТОВ "Воленерджі".

За результатами перевірки складено акт від 17 грудня 2015 року №277/21/39465036 (далі- Акт перевірки).

Як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог ст.213, ст.214, п.п.215.3.4, п.215.3 ст.215, ст.216 Податкового кодексу України та наказу Міністерства Фінансів України від 23.01.2015 року №14 "Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку" ТзОВ "Воленерджі", що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за жовтень 2015 року, в сумі 9 306 грн (а.с.7-8).

На підставі Акту перевірки Ковельською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.12.2015 №001119310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів всього на суму 13 959 грн, з яких за основним платежем на 9 306 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 4 653 грн (а.с.6).

Контролюючий орган зазначив, що Товариством занижено податкове зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

Згідно з п. 14.1.4 п. 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 статті 212 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Підпунктом 213.1.9 п. 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія (п. 215.1 ст. 215 ПК України).

Згідно з п.п. 215.3.10 п. 215.3 статті 215 ПК України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадянського харчування та послуг" визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські  одиниці  та  представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно зі статтею 2 вказаного Закону розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила).

Ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку (п. 10 Правил).

Згідно з п. 34, 35 Правил заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.

Інструкція "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155 встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).

Для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив (підпункти 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції).

Згідно з пунктом 10.2.10 вказаної Інструкції на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.

Відповідно до п. 10.3.1.1 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

Згідно з п. 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять".

Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

З аналізу вищевикладених норм вбачається, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, на думку колегії суддів, контролюючий орган дійшов правильного висновку про заниження Товариством акцизного податку за жовтень 2015 року.

Крім того, Верховний Суд зазначає, що оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а отже порушення які були виявлені у позивача можливо встановити і на підставі поданої останнім податкової звітності без дослідження первинних бухгалтерських документів Товариства в межах камеральної перевірки.

Така ж сама правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №803/3905/15, у справі №826/22804/15 та у справі №803/1817/15.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв`язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірними. 

Отже колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування (тлумачення) норм матеріального права та безпідставно дійшли висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, оскільки не враховали вищезазначеного правового регулювання спірних правовідносин та вказаних висновків, а тому доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Згідно з пунктом 3 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області - задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 04 травня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер
                                                                                                                  
                                                                                                         Р. Ф. Ханова