ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

11 червня 2019 року 
справа №826/6506/15
адміністративне провадження №К/9901/40563/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року у справі Аліменка В.О. , Безименної Н .В., Кучми А.Ю. ,
у справі № 826/6506/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем»
до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  

У С Т А Н О В И В : 

10 квітня 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ліндстерем» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до   Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 11 листопада 2014 року № 0003502205 про нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1 844 641,02 грн, з яких за основним платежем 1574124,71 грн, за штрафними санкціями 270516,31 грн, № 0003512205 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7460203 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.  

23 вересня 2016 року постановою Окружного адміністративного суду міста Києва у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовлено повністю. 

31 січня 2017 року постановою Київського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 вересня 2016 року, прийнято нову постанову, якою задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем» до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 11 листопада 2014 року № 0003502205 про нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1844641,02 грн, з яких за основним платежем 1574124,71 грн, за штрафними санкціями 270516,31 грн, №0003512205 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 460 203 грн.  

20 лютого 2017 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції. 
В обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить обставини справи шляхом відтворення частини акта перевірки та нормативно-правове обґрунтування вимог касаційної скарги шляхом викладення тексту норм покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

21 березня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, після усунення недоліків наведених в ухвалі цього суду від 20 лютого 2017 року та витребувана справа №826/6506/15 з Окружного адміністративного суду міста Києва.

07 квітня 2017 року Товариством надано заперечення на касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, у якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 

30 листопада 2017 року справа №826/6506/15 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

19 березня 2018 року справа №826/6506/15 разом із матеріалами касаційної скарги №К/9901/40563/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 34355058, перебуває на податковому обліку з 21 квітня 2006 року, є платником податку на додану вартість з 10 травня 2006 року, веде господарську діяльність з надання робочого одягу в тимчасове користування замовникам.

Податковим органом у вересні - жовтні 2014 року проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства  за період з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2013 року, результати якої викладені в акті перевірки від 24 жовтня 2010 року №3117/26-52-05/34355058 (далі - акт перевірки).

Керівником податкового органу 11 листопада 2014 року прийняті податкові повідомлення-рішення згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство як виконавець надає замовнику в тимчасове платне користування спеціальний одяг, що належить виконавцю на праві власності та здійснює його доставку, надає послуги з утримання і обслуговування спеціального одягу (прання, ремонт), а замовник приймає та сплачує надані послуги. 

За положеннями пункту 14.3 статті 14 Податкового кодексу України, необоротні активи підлягають амортизації: «амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації)».

Відповідач доводить, що Товариство неправильно здійснювало розрахунок амортизації комплектів одягу.  

Перевіркою встановлено завищення Товариством відображених показників у рядку 05.1 Декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» за період з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2013 року, в акті перевірки зазначено, що вказані порушення зумовлені невірним розрахунком амортизації комплектів одягу, який на думку податкового органу, входить в категорію предметів прокату, а отже має мінімальний строк корисного використання 5 років, тоді як ТОВ амортизує робочий одяг, виходячи з 24-місячного строку корисного використання.

Оцінюючи спірні правовідносини суд апеляційної інстанції висновувався на значенні амортизації, як систематичному розподілі вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації), в розумінні підпункту 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та визначенні основних засобів, як  матеріальних активів, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності  або  постачання  товарів,  надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і   соціально-культурних   функцій,   очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року  (або операційного циклу, якщо він довший за рік), що встановлено пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 (далі - Положення), класифікації основних засобів для цілей бухгалтерського обліку відповідно до пункту 5 цього Положення встановлена за такими групами: основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, до підгрупи яких відносяться, зокрема, малоцінні необоротні матеріальні активи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що Товариством укладено ряд договорів щодо надання робочого одягу в користування замовникам. Згідно з договорами, користування полягало у носінні робочого одягу працівниками замовників.

Згідно визначення необоротних активів, закріпленого у П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженому наказом Міністерства фінансів від 07 лютого 2013 року № 73, «необоротні активи - всі активи, що не є оборотними; оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу». 

Як правильно встановив суд апеляційної інстанції зі змісту цього визначення вбачається, що комплекти одягу, що належать Товариству, є необоротними активами, оскільки строк їх використання перевищує операційний цикл і дванадцять місяців.

Підпунктом 145.1.2 пункту 145.1 статті 145 Податкового кодексу України зазначено, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1.

Відповідно до наказу про облікову політику від 01 січня 2009 року Товариство обліковує робочий одяг як малоцінні необоротні матеріальні активи (далі - «МНМА»), оскільки їх строк корисного використання становить понад один рік, а вартість не перевищує 2500,00 грн. Зазначеним наказом встановлений строк корисного використання робочого одягу у 24 місяці, що встановлено актом перевірки.

Товариство амортизує робочий одяг, виходячи з вищезгаданого 24-місячного строку корисного використання. Такий спосіб нарахування амортизації відповідає вимогам пункту 145.1 статті 145 Податкового кодексу України, відповідно до якого для МНМА не встановлено мінімальний строк корисного використання.

ДПІ не погодилась з правомірністю розрахунку амортизації, аргументуючи це тим, що робочий одяг Товариства входить в категорію «предмети прокату», для якої пунктом 145.1 статті 145 Податкового кодексу України передбачено мінімальний строк корисного використання 5 років.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що така класифікація робочого одягу, що надається в користування Товариством є необґрунтованою, оскільки Товариство не передає одяг у користування за договорами прокату.
Цей висновок обумовлений аналізом положень § 2 Глави 58 Цивільного кодексу України, за яким прокат є особливим різновидом найму (оренди), зокрема нормами статті 633, частин першої, третьої статті 788 Цивільного кодексу України, які чітко відрізняють договори про передання майна в користування, які укладає Товариство, від договорів прокату.

Відтак застосована податковим органом класифікація робочого одягу, що надається Товариством у користування підприємствам-замовникам, як «предмети прокату», є хибною. Робочий одяг відповідає вимогам до МНМА, а тому мінімальний строк корисного використання для нього не застосовується.

Оцінюючи висновок податкового органу наведений актом перевірки про неправильність розрахунку амортизації з посиланням на договори Товариства, в яких є положення про компенсацію частини вартості одягу замовником у випадку пошкодження одягу, і така компенсація одягу виплачується протягом 48 місяців служби одягу, суд апеляційної інстанції із посиланням на положення підпункту 145.1.2 Податкового кодексу України, за якими строк корисного використання для цілей амортизації затверджується наказом по підприємству (у якому зазначено строк 24 місяці), незалежно від договірних відносин з третіми особами. Механізм компенсації і викупу одягу, передбачений у договорах Товариства, має на меті у першу чергу стимулювання замовника до якомога більш бережного ставлення до робочого одягу, і вказані у ньому строки не можуть розглядатись як доказ реального строку служби одягу.

За положеннями підпункту 145.1.3. Податкового кодексу України, при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати очікуване використання об`єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності, 24-місячний строк корисного використання комплектів одягу визначений Товариством з урахуванням даних внутрішнього статистичного обліку (витяг з бази статистичного обліку Товариства додається). Згідно цих даних, для 67% одиниць робочого одягу строк використання складає 24 місяці і менше. Вищенаведене за висновком суду апеляційної інстанції свідчить про те, що при визначенні 24-місячного строку використання одягу Товариство належним чином врахувало очікуваний строк використання.

Відтак, є помилковим висновок податкового органу про завищення собівартості товарів (робіт, послуг) на суму 12 459 613 грн внаслідок неправильного розрахунку амортизації.

Щодо застосування підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, за яким до складу інших доходив включаються доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155 - 161 цього Кодексу.

Так, відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі - П(С)БО - 21), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 року № 193, визначено, що курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Разом з тим, згідно з підпунктами 7 - 8 ГІ(С)БО - 21 курсові різниці визначають за монетарними статтями балансу в іноземній валюті.  Згідно з пунктом 4 ІІ(С)БС) 21, курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах: монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (аби визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу (її. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року N 193, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за №515/4736 (із змінами та доповненнями).

Монетарна стаття балансу це кредиторська заборгованість по розрахунках з постачальниками за товарами та кредитами, виражена в іноземній валюті, підлягає, починаючи з 01 квітня 2011 року, перерахунку на день її погашення та на дату балансу.

Отже якщо платник податку продав товари (роботи, послуги) за іноземну валюту до 01 квітня 2011 року, то після набрання чинності розділу ІІІ Кодексу (з 01 квітня 2011 року) курсові різниці за заборгованістю за поставлені товари (виконані роботи, надані послуги) в іноземній валюті перераховуються у порядку викладеному вище.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що внаслідок методологічної помилки Товариство справді не здійснювало перерахунок заборгованості в національну валюту та не вело облік курсових різниць в порядку, визначеному статтею 153 Податкового кодексу України. При цьому помилковий облік курсових різниць мав місце не лише у ІІ-ІV кварталах 2011 року, а й протягом 2013 року, який також входить у період, що є предметом перевірки.

Враховуючи встановлену актом перевірки суму курсових різниць за 2011 рік та перераховані відповідно до методології, наведеної в акті перевірки, суми курсових різниць за 2012 та 2013 роки, Товариство завищило об`єкт оподаткування податком на прибуток на 851 833,36 грн.

В порушення пункту 86.10 статті 86 Податкового кодексу України, за якою в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника, всупереч цій нормі законодавства, податковий орган в акті перевірки відобразив тільки факт заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2 457 581,64 грн у 2011 році і не врахував факт завищення об`єкта оподаткування на 3 309 415 грн у 2013 році.

Також встановлено, що у зв`язку з бухгалтерською помилкою Товариство занизило витрати у звітності за 2013 рік внаслідок неповного включення до витрат від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2012 рік. 
Відповідно до пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, від`ємне значення об`єкта оподаткування включається до витрат наступного податкового періоду, виняток з цієї норми передбачений для від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2011 рік, яке відповідно до пункту З підрозділу 4 перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції, чинній на період, що є предметом перевірки) підлягає поетапному включенню до складу витрат наступних податкових періодів.

Пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2012 - 2015 роках таким чином: «якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від`ємне значення (з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат: звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних податкових періодах; звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах».

Зазначене обмеження стосується виключно від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2011 рік, що підтвердила ДПС України в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом від 05 липня 2012 року № 575, зазначивши про це у відповіді на питання п`яте. Так, «Питання 5: обмеження у розмірі 25 відсотків для врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у складі витрат у 2013 - 2015 роках включно стосується сум від`ємного значення, що існувало станом на 1 січня 2012 року, чи й сум від`ємного значення, що утворилися (не погашених) протягом 2012 - 2014 років? Відповідь: це обмеження стосується лише від`ємного значення, що існувало станом на 1 січня 2012 року».

Як встановлено судом апеляційної інстанції Товариство застосувало обмеження у 25% на перенесення до витрат наступних періодів не лише до від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2011 рік, а й до від`ємного значення за 2012 рік, що призвело до значного завищення об`єкта оподаткування.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що у податковій звітності за 2013 рік Товариство завищило об`єкт оподаткування на 2 754 098 грн, що не було взято до уваги контролюючим органом під час перевірки.

Щодо інформації, яка викладена в акті перевірки, з якою вбачалось, що Слідчим управлінням фінансових розслідувань ДПІ у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві розпочате кримінальне провадження №32015100030000020 за фактом вчинення службовими особами Позивача злочину, передбаченого частиною першої статті 212 Кримінального кодексу України, про початок досудового розслідування позивач дізнався з листа слідчого Є.Є. Павленко №108/15-020/26-52-09 від 21 квітня 2015 року.

Як встановлено судом апеляційної інстанції після проведення слідчих дій кримінальне провадження №32015100030000020 закрито на підставі частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України, у зв`язку з встановленням відсутності в діянні складу кримінального правопорушення, чим спростовані доводи податкового органу.

Суд визнає відсутніми у податкового органу підстави, як для збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток, так і про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а отже і для застосування штрафних (фінансових) санкцій.  
Відсутність підстав збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток  спірним податковим повідомленням-рішенням унеможливлює застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Відповідач касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно здійснення господарських операцій із контрагентом позивача, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.  

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення суду  апеляційної інстанції  без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року у справі № 826/6506/15 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова

                                                                                                    І.Я. Олендер