ПОСТАНОВА
Іменем України

14 серпня 2019 року 
Київ
справа №0870/2663/12
адміністративне провадження №К/9901/798/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника позивача Харченка В.Є,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Щербака А.А., суддів Малиш Н.І., Чабаненко С.В. від 03 вересня 2013 року у справі за позовом Державного підприємства «Бердянський морський торгівелький порт» до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2005 року Державне підприємство «Бердянський морський торгівельний порт» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Бердянської міжрайонної державної податкової інспекції (правонаступник Бердянська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Запорізькій області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 13 травня 2005 року №0000672330/2, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за травень-червень 2004 року у загальному розмірі 127677 грн., та №0000662330/2, яким позивачу визначено податкове зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з ПДВ у розмірі 1559959,50 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, адже прийняті з порушенням положень законодавства, яке було чинним на момент виникнення спірних правовідносин.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Востаннє постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 02 липня 2012року в задоволенні позову відмовлено.

Рішення суду мотивовано тим, що за договором, укладеним із Черноморсько - Азовським виробничо-експлуатаційним Управлінням морських шляхів, послуги щодо ремонтного черпання в морському торгівельному порту позивачем фактично отримано не було, а тому суми ПДВ, сплачені цьому контрагенту у складі попередньої оплати за такі послуги, безпідставно віднесені Підприємством до складу податкового кредиту. Крім того суд дійшов висновку, що оскільки позивач виконував роботи з організації виконання операцій з перевалки та транспортно-експедиторському обслуговуванню відвантаженої продукції на митній території України, і ці послуги не призначені для використання за її межами, то такі операції відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР (далі - Закон №168/97-ВР), який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин, підлягали оподаткуванню за ставкою 20%, у зв`язку з чим застосування Підприємством нульової ставки ПДВ є безпідставним.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 03 вересня 2013 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову про задоволення позову; скасував податкові повідомлення - рішення від 13 травня 2005 року №0000672330/2 та №0000662330/2.

Приймаючи таке рішення, апеляційний суд обґрунтовував свою позицію з огляду на прийняття Господарським судом Запорізької області постанови від 30 серпня 2006 року у справі №13/589-АП, якою підтверджено правомірність включення до валових витрат суми попередньої оплати по договору, укладеному із Черноморсько - Азовським виробничо-експлуатаційним Управлінням морських шляхів, та встановлена наявність господарської мети при придбанні послуг щодо ремонтного черпання в морському торгівельному порту, а отже є підстави вважати, що позивач сформував податковий кредит за першою подією у відповідності із вимогами статті 7 Закону №168/97-ВР. Також дійшов висновку, що виходячи з аналізу положень статті 6 вказаного Закону право на застосування нульової ставки виникає тоді, коли платник податку здійснює експорт послуг, супутніх експорту товарів, а отже послуги позивача по організації ним виконання операцій з перевалки та транспортно-експедиторському обслуговуванню відвантаженої продукції оподатковуються за нульовою ставкою.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм Закону №168/97-ВР, який регулює підстави, умови, порядок обчислення, відображення і сплату сум ПДВ, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Підприємства.

Підприємство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 08 серпня 2019 року, у яке представник відповідача, який був належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, у зв`язку з чим, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

В судовому засіданні представник позивача заперечив проти задоволення касаційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість, про що також додатково зазначив у поданому до суду письмовому відзиві на неї. 

В подальшому оголошено перерву у судовому засіданні до 14 серпня 2019 року, у яке представники учасників справи, належним чином повідомлені про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явилися, у зв`язку з чим, беручи до уваги положення частини 4 статті 229 КАС України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами планової документальної перевірки Підприємства, які викладені у акті від 09 грудня 2004 року №291/23-221/01125761, фахівцями податкової інспекції встановлено порушення позивачем вимог пункту 4.1 статті 4, пункту 6.1 статті 6, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку, що позивачем не підтверджено правомірність від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту, оскільки: послуги з перевалки (навантажувально-розвантажувальні роботи), надані останнім на митній території України резидентам України, відповідно до підпункту 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону №168/97-ВР оподатковуються за ставкою 20 % від бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону, і додаються до ціни товарів (робіт, послуг), а не за нульовою ставкою; днопоглиблювальні роботи (витягнення грунту) на акваторії порту фактично виконані не були, отже суми ПДВ у розмірі 250000,00 грн., сплачені Черноморсько - Азовському виробничо-експлуатаційному Управлінню морських шляхів у складі попередньої оплати за такі послуги, безпідставно віднесені Підприємством до складу податкового кредиту у грудні 2003 року.

За наслідками адміністративного оскарження податковим органом прийняті спірні у цій справі податкові повідомлення - рішення від 13 травня 2005 року №0000672330/2 та №0000662330/2.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Спеціальним законом, який на момент виникнення спірних відносин визначав платників податків ПДВ, об`єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету, був Закон №168/97-ВР (його положення втратили чинність 01 січня 2011 року). Тому при визначенні податкового кредиту з ПДВ насамперед слід керуватися нормами цього Закону, враховуючи також положення інших законодавчих актів з питань оподаткування, які регулюють порядок та підстави виникнення податкового кредиту з податків і не суперечать спеціальному Закону.

Пунктом 1.7 статті 1 Закону №168/97ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим законом.

Відповідно до положень підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (положення якого були чинними на момент виникнення спірних відносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Отже право на включення сплаченого (нарахованого) ПДВ до податкового кредиту виникає за умови встановлення тієї обставини, що вартість придбаних товарів (робіт, послуг) підлягає віднесенню до складу валових витрат виробництва (обігу).

Відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 22 жовтня 2003 року Підприємством із Черноморсько-Азовським виробничо-експлуатаційним Управлінням морських шляхів укладено договір №21 СП-125 на виконання ремонтного черпання (витягнення ґрунту) на акваторії порту. Згідно з умовами договору підприємство перераховує у 4 кварталі 2003 року попередню плату в сумі 150000,00 грн. у т. ч. ПДВ - 250000,00 грн.

Суму попередньої оплати Підприємство віднесло до складу валових витрат у 2 кварталі 2004 року, а суму ПДВ у розмірі 250000,00 грн., сплачену контрагенту у складі попередньої оплати, до складу податкового кредиту у грудні 2003 року.

Попередня оплата у сумі 1500000,00 грн. перерахована позивачем Чорноморсько-Азовському виробничо-експлуатаційному Управлінню морських шляхів з 28 жовтня 2003 року по 29 жовтня 2003 року.

Водночас, як встановлено судом апеляційної інстанції, у постанові Господарського суду Запорізької області від 30 серпня 2006 року у справі №13/589-АП, залишеною без змін ухвалою Запорізького апеляційного господарського суду від 16 лютого 2007 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10 лютого 2009 року, суд дійшов висновку про відсутність порушень з боку позивача щодо формування валових витрат на днопоглиблювальні роботи й правомірне включення до їх складу суми попередньої оплати по договору №21 СП-125 від 22 жовтня 2003 року, укладеному із Черноморсько - Азовським виробничо-експлуатаційним Управлінням морських шляхів.

Враховуючи викладене та з огляду на те, що позивач сплатив суму попередньої оплати за днопоглиблювальні роботи, в тому числі ПДВ, висновок суду апеляційної інстанції про правомірність віднесення Товариством до податкового кредиту грудня 2003 року вказаної суми ПДВ - правильний і ґрунтується на вимогах законодавства, чинного на момент виникнення спірних правовідносин.

Що ж стосується питання правильності застосування позивачем нульової ставки оподаткування ПДВ при виконанні (наданні) робіт (послуг), слід зазначити наступне.

Судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, Підприємство у період з 01 жовтня 2003 року по 30 червня 2004 року надавало послуги з організації виконання операцій з перевалки та транспортно-експедиторському обслуговуванню відвантаженої продукції фірмам-резидентам, які здійснювали експорт товарів, та виставляло рахунки експедиторським фірмам та підприємствам резидентам (нерезидентам) з отриманням оплати, нараховуючи ПДВ за ставкою 0%.

Згідно з підпунктами 3.1.1, 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР (в редакції, чинній на час проведення розрахунків між сторонами) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з: продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця; вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України та надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України.

Пунктом 6.1 статті 6 цього ж Закону встановлено, що об`єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.

У відповідності до підпункту 6.2.2 пункту 6.2 статті 6 Закону №168/97-ВР податок за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій з поставки робіт (послуг), призначених для використання та споживання за межами митної території України.

Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 року №2505-IV (далі - Закон №2505-IV), положення якого набрали чинності з 31 березня 2005 року, внесено зміни до Закону №168/97-ВР, у відповідності до яких абзац перший пункту 6.2 статті 6 викладено у редакції, згідно якої при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить « 0» відсотків до бази оподаткування.

Також Закон №168/97-ВР доповнено пунктом 1.14 такого змісту: супутні послуги - це послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.

Отже до набрання чинності Законом №2505-IV послуги, які експортуються, відповідно до підпункту 6.2.2 пункту 6.2 статті 6 Закону №168/97-ВР оподатковувались за нульовою ставкою. Внесеними змінами до законодавства лише уточнено місце поставки товарів та місце надання послуг, об`єкт оподаткування ПДВ залишився незмінний.

Верховний Суд України, вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні законодавства, у раніше прийнятих постановах від 24 березня 2009 року (№21-2022во08), від 25 березня 2009 року (№21-2218во08) та від 08 червня 2010 року (№21-651во10) звертав увагу на те, що надані нерезиденту послуги з перевалки та транспортної обробки товарів, що експортуються з України та вартість яких включена безпосередніми резидентами-експортерами до вантажно-митної декларації як складової митної вартості експортованого товару, слід розглядати супутніми послугами в розумінні пункту 1.14 статті 1 Закону №168/97-ВР, до яких згідно з вимогою пункту 6.2 статті 6 цього Закону застосовується нульова ставка податку до бази оподаткування.

Статтями 259, 260 Митного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) встановлено, що митна вартість товарів - це заявлена декларантом або визначена митним органом вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України, яка обчислюється на момент перетинання товарами митного кордону України відповідно до положень цього Кодексу. Порядок визначення митної вартості та митної оцінки товарів поширюється на товари, які переміщуються через митний кордон України.

Відповідно до статті 274 Митного кодексу України митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.

До митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються), також включаються фактичні витрати, якщо вони не були раніше до неї включені: а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України; б) комісійні та брокерські винагороди; в) ліцензійні та інші платежі за використання об`єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що послуги по перевалці та транспортно-експедиторському обслуговуванню вантажів Підприємство (виконавець) здійснювало на виконання укладених із резидентами-експортерами договорів. Доручення на відвантаження з відмітками митниці про експорт, у яких міститься посилання на конкретні вантажні митні декларації, підтверджують вартість та обсяг послуг, включення їх вартості безпосередніми резидентами-експортерами до митної вартості товарів, які експортуються.

Враховуючи викладене Верховний Суд погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що вказані послуги по перевалці та транспортно-експедиторському обслуговуванню вантажів, які експортуються, призначені для використання та споживання за межами митної території України, а включення декларантами до вантажно-митних декларацій їх вартості, як складової митної вартості експортованого товару, дає підстави для оподаткування цих послуг відповідно до підпункту 6.2.2 пункту 6.2 статті 6 Закону №168/97-ВР за нульовою ставкою.

За таких обставин апеляційний суд застосував норми матеріального права та вирішив спір правильно, тому рішення, ухвалене ним, підлягає залишенню без змін.

Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують й підстави для її задоволення відсутні.

Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2013 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду