ПОСТАНОВА
Іменем України

16 липня 2019 року 
Київ
справа №826/19899/14
адміністративне провадження №К/9901/8364/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2015 року (судді Огурцов О.П. (головуючий), Арсірій Р.О., Кузьменко В.А.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2015 року (судді:      Желтобрюх І.Л. (головуючий), Мамчур Я.С., Шостак О.О.) у справі № 826/19899/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Драгон Есет Менеджмент» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації та зобов`язання вчинити дії,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Драгон Есет Менеджмент» (далі - позивач, ТОВ «Драгон Есет Менеджмент») звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ДФС України) про визнання недійсною податкової консультації № 5216/6/99-99-19-02-02-15 від 16.10.2014 та зобов`язання вчинити дії.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган в оскаржуваній податковій консультації № 5216/6/99-99-19-02-02-15 від 16.10.2014 роз`яснив, що відповідно до             пп. 136.1.9 п. 136.1    ст. 136 Податкового кодексу України    до складу доходів інститутів спільного інвестування також включаються проценти нараховані за активами таких інститутів спільного інвестування, однак зазначене не відповідає положенням чинного податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2015 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано недійсною надану Державною фіскальною службою України індивідуальну податкову консультацію у формі листа від 16.10.2014 № 5216/6/99-99-19-02-02-15. Зобов`язано Державну фіскальну службу України надати Товариству з обмеженою відповідальністю «Драгон Есет Менеджмент» індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що оскаржувана податкова консультація від 16.10.2014                 № 5216/6/99-99-19-02-02-15 була надана відповідачем без дослідження всіх відповідних документів, зокрема, висновку експертного дослідження № 056/429 від 19.08.2014, яким серед іншого встановлено, що є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9 п.    136.1    ст.    136 Податкового кодексу України    стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ДФС України подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2015 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Драгон Есет Менеджмент» у повному обсязі.
5. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2015 року апеляційну скаргу ДФС України задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2015 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Державної фіскальної служби України надати Товариству з обмеженою відповідальністю «Драгон Есет Менеджмент» індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду. В задоволенні адміністративного позову в цій частині відмовити. Державну фіскальну службу України        зобов`язано повторно розглянути запит Товариства з обмеженою відповідальністю «Драгон Есет Менеджмент» від 09.08.2014 № 185/09 про надання індивідуальної    податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду. В решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2015 року залишено без змін. Суд апеляційної інстанції відмовляючи у задоволенні частини позовних вимог, мотивував своє рішення тим, що завдання, покладені на ДФС України, зокрема, щодо надання податкових консультацій, є за своєю правовою природою виключною компетенцією (дискреційними повноваженнями суб`єкта владних повноважень), а втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження такого контролюючого органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ДФС України подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2015 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Драгон Есет Менеджмент» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 8 вересня 2014 року ТОВ «Драгон Есет Менеджмент» звернулось до ДФС України із запитом (листом) про надання письмової податкової консультації за № 185/09, в якому просило надати роз`яснення з наступного питання: чи стосуються внесені зміни до підпункту 136.1.9 пункту    136.1    статті    136 Податкового кодексу України    доходів інститутів спільного інвестування, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за активами таких інститутів.
Державною фіскальною службою України розглянуло запит позивача та листом від 16.10.2014 № 5216/6/99-99-19-02-02-15 повідомлено, що з аналізу норм чинного законодавства та встановленого підпунктом 136.1.9 пунктом    136.1    статті    136 Податкового кодексу України     порядку оподаткування активів інститутів спільного інвестування та активів фондів операцій з нерухомістю, починаючи з 3 серпня 2014 року, при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховуються доходи у вигляді процентів, нарахованих за активами інститутів спільного інвестування та за активами фондів операцій з нерухомістю.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанції досліджено висновок № 056/429 від 19 серпня 2014 року експертного дослідження проведеного на замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу ДП «Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України», в якому експерт, відповідаючи на питання: чи можливо визначити шляхом лінгвістичного аналізу речення, з якого складається пп. 136.1.9 п. 136.1    ст. 136 Податкового кодексу України, якої частини зазначеного підпункту стосується вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами»;    чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9 п. 136.1    ст. 136 Податкового кодексу України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті  пп. 136.1.9 п. 136.1    ст. 136 Податкового кодексу України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування надав наступні відповіді:
- попри складну синтаксичну структуру речення, з якого складається пп. 136.1.9 п. 136.1         ст. 136 Податкового кодексу України, зв`язки між його окремими компонентами є прозорими й однозначними, тому змістові зв`язки виразу «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» можуть бути встановлені за суто формальними показниками;
- є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9 п. 136.1    ст. 136 Податкового кодексу України    стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю;
- лінгвістичних підстав стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9 п. 136.1    ст. 136 Податкового кодексу України    стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування, немає.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції того, що починаючи з 3 серпня 2014 року при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховуються доходи у вигляді процентів, нарахованих за активами інститутів спільного інвестування та за активами фондів операцій з нерухомістю, а також того, що з`ясування змісту пп. 136.1.9 п. 136.1    ст. 136 Податкового кодексу України не може ґрунтуватися лише на його лінгвістичній експертизі, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Підпункт 14.1.172 пункту 14.1 статті 14.
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
11.2. Пункти 52.1, 52.2, 52.4, 52.5 статті 52.
За зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Консультації надаються контролюючими органами.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
11.3. Пункти 53.1, 53.3 статті 53.
Не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
11.4. Пункт 56.21 статті 56.
У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
11.5. Підпункт 136.1.9 пункту 136.1 статті 136.
Для визначення об`єкта оподаткування не враховуються доходи: суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами.
Підпункт 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 (у редакції, що діяла до 3 серпня 2014 року, до внесення змін Законом України від 31 липня 2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України»):
Для визначення об`єкта оподаткування не враховуються доходи: суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.
12. Кодекс адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час прийняття рішень судами першої та апеляційної інстанції):
12.1. Частина друга статті 11.
Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, і не може виходити за межі позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.
12.2. Частина перша статті 69.
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
14. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що буквальний зміст та значення положень підпункту 136.1.9 пункту 136.1    статті 136 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла після 3 серпня 2014 року у зв`язку з внесенням змін Законом України від 31 липня 2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України»), зокрема, частини норми «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» стосується виключно активів фондів операцій з нерухомістю. Тобто, вказаними змінами внесеними до Податкового кодексу України з 3 серпня 2014 року була скасована передбачена положеннями підпункту 136.1.9 пункту 136.1    статті 136 Податкового кодексу України пільга з оподаткування доходів у вигляді процентів, нарахованих за такими активами, тоді як вказані зміни не стосуються інститутів спільного інвестування.
Колегія суддів зазначає, що судами першої та апеляційної інстанції було обґрунтовано відхилено доводи контролюючого органу щодо безпідставності врахування судами висновку № 056/429 від 19 серпня 2014 року експертного дослідження проведеного на замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу ДП «Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України», оскільки вказаний висновок відповідає вимогам положень процесуального законодавства, крім того, у висновку експертом було детально досліджено змістові та граматичні зв`язки тексту підпункту 136.1.9 пункту 136.1    статті 136 Податкового кодексу України    із наданням ґрунтовного їх аналізу.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку щодо наявності підстав для визнання недійсною наданої позивачу ДФС України індивідуальної податкової консультації у формі листа від 16.10.2014 № 5216/6/99-99-19-02-02-15.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2015 року слід залишити без задоволення.
16. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
17. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову    Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2015 року у справі № 826/19899/14 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду