ПОСТАНОВА
Іменем України

31 травня 2019 року 
Київ
справа №2а-10457/11/1370
касаційне провадження №К/9901/9029/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-господарський центр «Піраміда» (далі - Товариство) на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2015 (головуючий суддя - Обрізко І.М., судді - Сапіга В.П., Сеник Р.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-господарський центр «Піраміда» до Державної податкової інспекції в Личаківському районі міста Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) (правонаступником якої є Головне управління ДФС у Львівській області (далі - Управління)), Державної податкової адміністрації у Львівській області (далі - Адміністрація) про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У вересні 2011 Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції та Адміністрації, у якому просило: визнати протиправними дії Інспекції, які полягають у викладенні в акті перевірки від 20.06.2011 №124/23-2/13821804 протиправних тверджень та висновків про порушення пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 1.7 статті 1, підпунктів 7.2.3., 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 4, підпункту 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» внаслідок нібито безпідставного здорожчання вартості матеріалів та послуг і, як внаслідок, завищення валового доходу на суму 75262284,66 грн., валових витрат на суму 75262284,66 грн., завищення податкових зобов`язань по податку на додану вартість на суму 15052456,93 грн. та податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 15052456,93 грн. по результатах господарських операцій із ЗАТ ВНП «Укрзахіденерго», ЗАТ «Укратоменергобуд», ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія», ДП НАЕК «Енергоатом», завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 1000,00 грн. внаслідок господарських операцій із ПП «Західна енергетична спілка»; визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.07.2011 №0002392320.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що:   Інспекцією не був доведений жодний факт використання Товариством товарно-матеріальних цінностей та послуг не у господарській діяльності, а навпаки зазначені в акті обставини свідчать  про зворотне; отримані від ЗАТ ВПН «Укрзахіденерго» та ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія» роботи та послуги були використані Товариством при наданні послуг з ремонту та комплектації об`єктів ЗАТ «Укратоменергобуд» та ДП НАЕК «Енергоатом», що підтверджено належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та довідкою Державної фінансової інспекції у Львівській області від 26.02.2015 № 05-21/07 про зустрічну звірку у Товаристві; акт перевірки може бути складений виключно у випадку встановлення фактів порушення податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, тоді як наявність в акті перевірки висновків про порушення цивільного законодавства (контроль за дотриманням якого органи державної податкової служби не здійснюють) прямо виключає складення акта перевірки.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 11.01.2012 позов задовольнив повністю: визнав протиправними дії Інспекції, які полягають у викладенні в акті перевірки від 20.06.2011 №124/23-2/13821804 протиправних тверджень та висновків про порушення пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 1.7 статті 1, підпунктів 7.2.3., 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 4, підпункту 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» внаслідок нібито безпідставного здорожчання вартості матеріалів та послуг і, як внаслідок, завищення валового доходу на суму 75262284,66 грн., валових витрат на суму 75262284,66 грн., завищення податкових зобов`язань по податку на додану вартість на суму 15052456,93 грн. та податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 15052456,93 грн. по результатах господарських операцій із ЗАТ ВНП «Укрзахіденерго», ЗАТ «Укратоменергобуд», ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія», ДП НАЕК «Енергоатом», завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 1000,00 грн. внаслідок господарських операцій із ПП «Західна енергетична спілка»; визнав нечинним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.07.2011 №0002392320. 

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: чинне законодавство не обмежує право сторони господарських відносин залучати до господарської діяльності посередників, з урахуванням того, що матеріалами справи підтверджується, що участь посередника впливала на господарський результат і не носила характеру суто транзитної, що підтверджується, зокрема, податковими деклараціями Товариства, з яких вбачається прибутковий характер його діяльності; згідно з положеннями частини першої статті 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін, а у випадках, встановлених законом, застосовуються ціни (тарифи ,ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або місцевого самоврядування; Інспекція не має права вимагати зменшення ціни, яка вільно встановлена суб`єктами господарювання відповідно до ринкової кон`юктури, з урахуванням того, що жодних доказів невідповідності застосованих цін ринковим цінам на дату укладення договорів чи невідповідності правочинів вимогам законодавства Інспекцією не надано; зміст акту перевірки ґрунтується лише на співставленні даних АІС «Аудит», Бест Звіт , АІС «Перелік платників податків за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» без врахування первинних бухгалтерських документів; оскільки податкове повідомлення-рішення з податку на додану вартість за результатами проведеної перевірки Інспекцією не приймалося, а зазначені у акті перевірки положення впливають на відносити Товариства з контрагентами, то позивач правильно обрав спосіб захисту у формі визнання протиправними дій контролюючого органу, які полягають у вміщенні в акті перевірки висновків про порушення Товариством вимог Закону України «Про податок на додану вартість».
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 27.04.2015 рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив у повному обсязі.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: на виконання договорів, укладених з ЗАТ «Укратоменергобуд» та ДП НАЕК «Енергоатом» Товариство залучало до нагляду за виконанням робіт з капітального ремонту та шеф-нагляду нерезидента - Компанію «Alstrom Power Sp.Z o.o.» по прямих контрактах, проте для придбання робіт та комплектуючих у цього нерезидента здійснювалось Товариством шляхом імпортування на митну територію України  через посередників - ЗАТ ВНП «Укрзахіденерго» та ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія», що призвело до завищення вартості робіт та матеріалів і безпідставного завищення валових витрат; висновки Інспекції, викладені в акті перевірки, не зумовлюють виникнення будь-яких прав і обов`язків  для суб`єкта господарювання, з огляду на що такі висновки не можуть бути предметом спору. 
Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 22.05.2015 відкрив касаційне провадження у даній справі за касаційною скаргою Товариства. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки: укладені Товариством з ЗАТ ВНП «Укрзахіденерго» та ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія» договори не є посередницькими, з урахуванням того, що чинне законодавство України не забороняю суб`єкту господарювання залучати до господарської діяльності посередників, а також зважаючи на те, що господарські операції із зазначеними суб`єктами господарювання не носили характеру транзитних та призвели до отримання Товариством прибутку; судом апеляційної інстанції не досліджувались та  відсутні у матеріалах справи будь-які документи, які б підтверджували завищення Товариством валових витрат у 2 та 4 кварталах 2010 року; до адміністративного суду можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин.  

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.05.2019 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 28.05.2019.

У судове засідання належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання учасники справи не з`явилися, з огляду на що суд касаційної інстанції дійшов висновку можливість розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

У відповідності до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) у справі здійснено заміну Інспекції  її правонаступником - Управлінням, що підтверджується постановою Кабінету Міністрів України від 28.03.2018 №296 «Про реформування територіальних органів Державної фіскальної служби».

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як вбачається з матеріалів справи, Інспекція провела планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.12.2010, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.12.2010, за результатами якої складений акт від 20.06.2010 № 124/23-2/13821804, за висновками якого Товариством були порушені: вимоги пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результатів чого завищено валові доходи за період з 01.04.2010 по 31.12.2010 на суму 75262284,66 грн. завищено валові витрати за період з 01.04.2010 по 31.12.2010 на суму57016588,66 грн., в результаті чого занижено податок на прибуток на  суму 1084816,00 грн., в тому числі: за 2 квартал 2010 року на суму 525,00 грн., за 4 квартал 2010 року нс уму 1084291,00 грн.; вимоги пункту 1.7 статті 1, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість на суму 1000,00 грн. за грудень 2010 року, та вимоги підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.7 статті 7, підпункту 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого завищено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 15052456,93 грн. (у тому числі: за квітень 2010 року - на суму 11929873,46 грн., за листопад 2010 року - 72618,22 грн., за грудень 2010 року - 3049965,25 грн.) та податковий кредит з податку на додану вартість на суму 15052456,93 грн. (у тому числі: за квітень 2010 року - на суму 11929873,46 грн., за листопад 2010 року - 72618,22 грн., за грудень 2010 року - 3049965,25 грн.).

Зокрема, у акті перевірки вказано, що між ЗАТ «Укратоменергобуд» (генпідрядник) та Товариством (субпідрядник) були укладені: договір № 10/2006-МТГ-5 від 09.10.2006 на виконання робіт по капітальному ремонту із заміною обмотки статора турбогенератора ТВВ-1000-2УЗ централізованого запасу та чотирьох статорів турбогенераторів ТВВ-1000-2УЗ на енергоблоках АЕС ДП НАЕК «Енергоатом» ремонту енергоблоку № 3 ВП «Південно-Українська АЕС» від 04.10.2006; додаткова угода № 19 від 07.04.2010 до договору субпідряду № 10/2006-МТГ-5 від 09.10.2006 щодо заміни обмотки статора турбогенератора на енергоблоці № 3 ВП «Південно-Українська АЕС» за методом «Альстом»; договір № 07-08/СП від 18.04.2008 на виконання робіт і придбання запасних частин і комплектуючих для створення оперативного резерву згідно із переліком робіт і придбання запасних частин і комплектуючих з ремонту і перемотки ротора турбогенератора типу ТВ-1000-2УЗ на ВП «Південно-Українська АЕС» та капітального ремонту із заміною обмотки ротора статора турбогенератора ТВВ-800-2УЗ на майданчику ВП «Рівненська АЕС» за технологією «Альстом». Для виконання договірних зобов`язань перед ЗАТ «Укратоменергобуд» Товариством (замовник) були укладені наступні контракти з Компанією «ALSTOM Power Sp z.o.o.» (Польща): №SN/0319/2010 від 19.03.2010 щодо надання персоналом виконавця послуг з технічного нагляду за проведенням персоналом замовника капітального ремонту турбогенератора типу ТВВ-1000-2УЗ (з виводом ротора), який знаходиться на блоці № 3 ВП «Південно-Українська АЕС»; № ZC1GEN/619/2006 від 22.01.2007 (шеф-нагляд і виконання документації) на надання послуг з технічного шеф-нагляду за проведенням заміни обмоток статорів типу ТВВ-1000-2УЗ, який знаходиться на визначених у контракті АЕС; додаткова угода № 4 від 17.02.2010 до контракту № ZC1GEN/619/2006 від 22.01.2007 (шеф-нагляд і виконання документації); № ZC12/703/2008 від 14.07.2008 (шеф-нагляд і виконання документації); додаткова угода № 3 від 11.02.2010 до контракту № ZC12/703/2008 від 14.07.2008 на поставку елементів системи охолодження згідно специфікації (додаток № 2); додаткова угода № 4 від 18.02.2010 до контракту № ZC12/703/2008 від 14.07.2008; додаткова угода № 2 від 25.11.2010 до контракту ZC1GEN/619/2006 від 22.01.2007 (шеф-нагляд і виконання документації); додаткова угода № 1 від 29.06.2010 до контракту №SN/0319/2010 від 19.03.2010 у зв`язку з необхідністю виконання послуг з шеф-нагляду за проведенням робіт при проведення капітального ремонту турбогенераторів типу ТВВ-1000-2УЗ на АЕС України в 2010 році.

При цьому, в акті перевірки вказано, що на виконання договорів, укладених з ЗАТ «Укратоменергобуд», Товариство залучало до нагляду за виконанням робіт з капітального ремонту турбогенераторів нерезидента - Компанію «ALSTOM Power Sp z.o.o.» по прямих контрактах, тоді як придбання матеріалів, що використовувались при проведенні даного ремонту (електричні провідники мідні та виводи фазні), здійснювалось шляхом імпортування на митну територію України від Компанії «ALSTOM Power Sp z.o.o.» через посередника - ЗАТ ВПН «Укрзахіденерго», що призвело до завищення вартості придбаних матеріалів в 2,2 рази та безпідставного збільшення валових витрат та податкового кредиту, оскільки при аналізі вищевказаних операцій було встановлено, що високовольтні електричні провідники мідні в ізоляції (ввезені на митну територію України) були придбані ЗАТ ВПН «Укрзахіденерго» у Компанії «ALSTOM Power Sp z.o.o.» за ціною 49094781,22 грн. (фактурна вартість) та в подальшому реалізовані Товариству за ціною 97870170,22 (вартість без податку на додану вартість), таким чином різниця в ціні складає 48775389,50 грн.

Також, в акті перевірки було вказано, що між ДП НАЕК «Енергоатом» (замовник) та Товариством (виконавець) були укладені: договір № 2587-1/05-НАЕК від 14.12.2009 на виконання комплексу робіт по капітальному ремонту із заміною обмотки 5-ти роторів типу ТВВ-1000-2УЗ та відновлення працездатності пошкоджених 42-х верхніх стержнів обмотки статора турбогенератора типу ТВВ-1000-2УЗ; додаткова угода № 1 від 19.01.2010  до договору № 2587-1/05-НАЕК від 14.12.2009; додаткова угода № 2 від 13.07.2010 до договору № 2587-1/05-НАЕК від 14.12.2009; договір № 500 від 07.05.2010 (20-13-4-10-1639) з ВП «Хмельницька АЕС» ДП НАЕК «Енергоатом» про відновлення роботи працездатності пошкодженого верхнього стержня (електричний провідник мідний в ізоляції на напругу 24000В - верхній, зав. 367/2 обмотки статора турбогенератора типу ТВВ-1000-2УЗ з повною заміною корпусної ізоляції по технології заводу-виробника., роботи з відновлення пошкоджених верхніх стержнів обмотки статора турбогенератора ТВВ-1000-2УЗ виконуються в заводських умовах з дотриманням технології та із залученням персоналу Компанії «ALSTOM Power Sp z.o.o.»). Для виконання договірних зобов`язань перед ДП НАЕК «Енергоатом» Товариством з ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія» були укладені: договір № 3П/09 від 24.12.2009 (в редакції додаткової угоди № 1) відповідно до якої ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія» зобов`язується: провести капітальний ремонт і відновити працездатність пошкодженого ротора зав. № 18029 турбогенератора типу ТВВ-1000-2УЗ із заміною обмотки ротора. Роботи з відновлення працездатності пошкодженого ротора виконуються з дотриманням технології із залученням персоналу Компанії «ALSTOM Power Sp z.o.o.» в умовах заводу у м. Вроцлав (Польща); забезпечити перевезення по пошкодженого ротора зав. № 18029 на завод персоналу Компанії «ALSTOM Power Sp z.o.o.» (м. Вроцлав, Польща) по маршруту ст. Кривин (ХАЕС) - ст. Вроцлав та у зворотному напрямку по маршруту ст. Вроцлав - ст. Рафалівка (РАЕС); поставити запасні частини та комплектуючі для капітального ремонту із заміною обмотки 4-х роторів турбогенератора типу ТВВ-1000-2УЗ по технології «ALSTOM Power Sp z.o.o.», в т.ч. парову, корпусну, виткову і підбандажну ізоляції класу нагрівостійкості «F» (150°С), а також бандажні кільця, виготовлені з корозійностійкої сталі (З900) для турбогенераторів типу ТВВ-1000-2УЗ зав. № 18032, № 18133, №17674 і № 18009; договір № 3П/10 від 26.01.2010 (в редакції додаткової угоди № 1 від 19.11.2010) на роботи по відновленню працездатності пошкоджених 43-х електричних провідників мідних в ізоляції на напругу 24-Кв з повною заміною корпусної ізоляції стержнів згідно переліку по технології заводу-виробника. Роботи по відновленню працездатності пошкоджених 43-х електричних провідників мідних в ізоляції на напругу 24-Кв виконуються в заводських умовах з дотриманням технології та із залученням персоналу Компанії «ALSTOM Power Sp z.o.o.». В свою чергу, на виконання договору № 3П/10 від 26.01.2010 ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія» (замовник) уклала з Компанією «ALSTOM Power Sp z.o.o.» (виконавець) контракт № ZC4/763/2010 від 18.01.2010 (ремонт пошкоджених провідників електричних в ізоляції на напругу 24 Кв), згідно з яким ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія» (замовник) зобов`язується передати Компанії «ALSTOM Power Sp z.o.o.» (виконавцю) 43 пошкоджені провідники електричні згідно з додатком № 4, а Компанія «ALSTOM Power Sp z.o.o.» зобов`язується виконати ремонт 43 пошкоджених провідників електричних у відповідності до додатку № 2 і № 2а і повернути відремонтовані провідники замовнику в термін 90 календарних днів від дати вивезення провідників з території України.

При цьому, в акті перевірки вказано, що на виконання договорів № 2587-1/05-НАЕК від 14.12.2009 та № 500 від 07.05.2010 (20-13-4-10-1639), укладених з ДП НАЕК «Енергоатом», Товариство залучало до нагляду за виконанням робіт з капітального ремонту турбогенераторів нерезидента - Компанію «ALSTOM Power Sp z.o.o.» по прямих контрактах, тоді як придбання робіт по відновленню працездатності 43-х верхніх стержнів обмотки статора турбогенератора ТВВ-1000-2УЗ з повною заміною корпусної ізоляції при проведенні даного ремонту (електричних провідників мідних) здійснювалось шляхом імпортування на митну територію України від Компанії «ALSTOM Power Sp z.o.o.» через посередника - ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія», що призвело до завищення вартості придбаних матеріалів в 4,6 разів та безпідставного збільшення валових витрат та податкового кредиту, оскільки при аналізі вищевказаних операцій було встановлено, що ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія» реалізувало Товариству роботи по відновленню працездатності 43-х електричних провідників в ізоляції на напругу 24000 В з повною заміною корпусної ізоляції за ціною 24024895,84 грн. (вартість без податку на додану вартість - 20020746,353 грн.), тоді як придбало зазначені роботи у від Компанії «ALSTOM Power Sp z.o.o.» за ціною (фактурною вартістю) 4407829,17 (з податком на додану вартість, сплаченим митниці - 5289395,00 грн.).

Крім цього, в акті перевірки було вказано, що: Товариство неправомірно включило до складу валових витрат вартість послуг з навчання та перевірки знань, наданих йому ПП «Західна енергетична спілка» у сумі 5000,00 грн., а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, у розмірі 1000,00 грн., до податкового кредиту грудня 2010 року, оскільки згідно акту про результати позапланової невиїзної перевірки від 16.01.2011 № 70/23-0/36153242 не підтверджено наявність поставок товарів (послуг) від ПП «Західна енергетична спілка» підприємствам-покупцям, що свідчить про те, що правочини між ПП «Західна енергетична спілка» та покупцями здійснені без мети настання реальних наслідків; Товариство неправомірно включило до складу валових витрат 4 кварталу 2010 року витрати на суму 11747204,00грн., які не підтверджені відповідними первинними бухгалтерськими документами. 

На підставі висновків акта перевірки 18.07.2011 Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0002392320/16132, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1627224,00 грн. (у тому числі:  1084816,00 грн. - за основним платежем, 542408,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

За визначенням, наведеним у пункті 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Положеннями абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 

Разом з цим, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення щодо скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення, не надали будь-якої оцінки викладеним у акті перевірки обставинам щодо неправомірного включення Товариством до складу валових витрат за 4 квартал 2010 року витрат у сумі 11747204,00грн., які не підтверджені відповідними первинними бухгалтерськими документами, обставин, які спростовують/підтверджують вказане порушення не встановили.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення та відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, не навів будь-яких встановлених судом обставин із посиланням на докази, з яких суд апеляційної інстанції виходив при прийняття постанови, щодо неправомірного включення Товариством до складу валових витрат у 4 кварталі 2010 року вартості послуг з навчання та перевірки знань, наданих йому ПП «Західна енергетична спілка», у сумі 5000,00 грн.

Частиною другою статті 67 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що підприємства вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов`язань, інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України.

Відповідно до частин першої, другої статті 837 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.

Згідно з частинами першою, другою статті 838 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У цьому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник. Генеральний підрядник відповідає перед субпідрядником за невиконання або неналежне виконання замовником своїх обов`язків за договором підряду, а перед замовником - за порушення субпідрядником свого обов`язку.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Разом з цим, суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог в частині скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення з підстав відсутності законодавчої заборони залучати до виконання господарських зобов`язань посередників, а також з огляду на те, що участь посередника призвела до збільшення прибутку Товариства, не надав будь-якої оцінки господарським операціям Товариства, здійсненим з ЗАТ ВПН «Укрзахіденерго».

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення, виходив лише з того, що для виконання договорів, укладених з ЗАТ «Укратоменергобуд» та ДП НАЕК «Енергоатом», Товариство залучало до нагляду та шеф-нагляду Компанію «ALSTOM Power Sp z.o.o.» по прямих контрактах, не досліджуючи факт руху активів Товариства та руху його капіталу.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 18.07.2011 №0002392320 вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.
Щодо позовних вимог про визнаня протиправними дій Інспекції, які полягають у викладенні в акті перевірки від 20.06.2011 №124/23-2/13821804 протиправних тверджень та висновків про порушення пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 1.7 статті 1, підпунктів 7.2.3., 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 4, підпункту 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» внаслідок нібито безпідставного здорожчання вартості матеріалів та послуг і, як внаслідок, завищення валового доходу на суму 75262284,66 грн., валових витрат на суму 75262284,66 грн., завищення податкових зобов`язань по податку на додану вартість на суму 15052456,93 грн. та податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 15052456,93 грн. по результатах господарських операцій із ЗАТ ВНП «Укрзахіденерго», ЗАТ «Укратоменергобуд», ТОВ «Західно-Українська енергетична компанія», ДП НАЕК «Енергоатом», завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 1000,00 грн. внаслідок господарських операцій із ПП «Західна енергетична спілка», Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що висновки Інспекції, викладені в акті перевірки, не зумовлюють виникнення будь-яких прав і обов`язків  для суб`єкта господарювання, з огляду на що такі висновки не можуть бути предметом спору, з огляду на що рішення суду апеляційної інстанції в цій частині підлягає залишенню без змін.

Згідно частини другої статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі постанова Львівський окружний адміністративний суд постановою від 11.01.2012 та постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2015 підлягають скасуванню в частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від  18.07.2011 №0002392320 із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2015 підлягає залишенню без змін.

Керуючись ч.1 ст. 52, п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-господарський центр «Піраміда» задовольнити частково.

Постанову Львівський окружний адміністративний суд постановою від 11.01.2012 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2015 скасувати в частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 18.07.2011 №0002392320, а справу в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову  Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді Верховного Суду                                                                       Л.І. Бившева

                                                                                                    В.В. Хохуляк

                                                                                                     Т.М. Шипуліна