ПОСТАНОВА
Іменем України

20 червня 2019 року 
Київ
справа №820/9373/13-а
адміністративне провадження №К/9901/4006/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2013 року (суддя Лук`яненко М.О.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2014 року (судді: Курило Л.В. (головуючий), Русанова В.Б., Присяжнюк О.В.) 
у справі № 820/9373/13-а
за позовом Приватного підприємства «Вітромак»
до Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області
про скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2013 року Приватне підприємство «Вітромак» (далі - ПП «Вітромак») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - ДПІ у Московському районі                 м. Харкова, податковий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від        17 липня 2013 року № 0002202210, № 0002212210 та № 0002222210.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті ДПІ у Московському районі м. Харкова безпідставно, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, викладених в акті перевірки від 09 липня 2013 року, а відтак суперечать вимогам частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 23 грудня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від   26 березня 2014 року, позов ПП «Вітромак» задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення ДПІ у Московському районі м. Харкова від 17 липня 2013 року № 0002202210, № 0002212210 та № 0002222210.
Судові рішення мотивовані тим, що висновки відповідача про порушення                              ПП «Вітромак» положень пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України є безпідставними та ґрунтуються на припущеннях. Документального підтвердження зазначені обставини в ході розгляду справи не знайшли.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ у Московському районі                 м. Харкова звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також невірну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову ПП «Вітромак» відмовити. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 16 квітня 2014 року відкрив касаційне провадження.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач просив залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін, а скаргу без задоволення, посилаючись на її необґрунтованість. Також ПП «Вітромак» зазначило, що зміст касаційної скарги зводиться до формальних міркувань про неповне дослідження доказів із проханням здійснити переоцінку доказів, наявних у матеріалах справи.
15 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 10 червня 2013 року до 02 липня 2013 року посадовими особами ДПІ у Московському районі м. Харкова на підставі направлень від 10 червня 2013 року №№ 944, 945, 946, 947, 948, 949 відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня            2010 року до 01 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт від 09 липня 2013 року №2330/22.2-05/36224648.
Згідно з висновками вказаного акта перевірки податковим органом встановлено наступні порушення:
- пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України, що призвело до заниження доходів від операційної діяльності на загальну суму              216 034,00 грн, зокрема за 4 квартал 2012 року у сумі 216 034,00 грн; підприємством занижено податок на прибуток всього в сумі 45 367,00 грн, зокрема за 4 квартал        2012 року на суму 45 367,00 грн; 
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 239 155,00 грн, зокрема за серпень 2011 року - 42 452,00 грн, квітень 2012 року - 23 977,00 грн, серпень 2012 року - 53 376,00 грн, вересень 2012 року -         63 235,00 грн, жовтень 2012 року - 12 908,00 грн, грудень 2012 року - 43 207,00 грн; підприємством занижено податок на додану вартість всього у сумі 214 964,00 грн, зокрема за вересень 2011 року - 18 261,00 грн, за квітень 2012 року - 23 977,00 грн, за серпень 2012 року - 53 376,00 грн, за вересень 2012 року - 63 235,00 грн, за жовтень 2012 року - 12 908,00 грн, за грудень 2012 року - 43 207,00 грн; підприємством завищено від`ємне значення з податку на додану вартість (ряд. 24) за вересень          2011 року у сумі 24 191,00 грн.; 
- статті 3 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». На підставі статті 5 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» позитивна курсова різниця в сумі 452,21 грн нарахована для перерахування до Державного бюджету України.
На підставі висновків акта перевірки від 09 липня 2013 року № 2330/22.2-05/36224648 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 17 липня 2013 року: 
- № 0002202210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 56 708,80 грн, зокрема за основним платежем - 45 367,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями -      11 341,80 грн;
- № 0002212210, яким позивачу  збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму            268 705,00 грн, зокрема за основним платежем - 214 964,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 53 741,00 грн; 
- № 0002222210, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за податковою декларацією з податку на додану вартість за вересень 2011 року у сумі 24 191,00 грн.
Підставою для визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 56 708,80 грн, з податку на додану вартість у розмірі 268 705,00 грн та зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на                       24 191,00 грн є  невідповідність, на думку податкового органу, залишків товару (скла), визначених у товарному балансі, з фактичними залишками товару на підприємстві, тобто, встановлення факту реалізації позивачем товару без відображення таких операцій у податковому обліку.    
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до положень статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. 
Частиною першою статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. 
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частини перша-друга статті 9 Закону №996-XIV). 
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 135.2 статті 135 ПК України передбачено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
Відповідно до пункту 135.4 статті 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань.
За змістом пункту 137.1 статті 137 ПК України дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. 
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
За положеннями пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до частини першої статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
При цьому із системного аналізу положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджено наказом ДПА України від 22 грудня 2010 року № 984 (був чинний на час виникнення спірних правовідносин), вбачається, що під час проведення перевірки податковий орган може встановити факт порушення платником податків чинного в Україні законодавства лише на підставі первинних документів. У разі виявлення під час перевірки порушення податкового, валютного та іншого законодавства, податковий орган повинен в акті перевірки чітко визначити зміст порушення та зазначити первинний документ, на підставі якого було встановлено порушення. 
Як вбачається з матеріалів справи, відповідач в акті перевірки зазначив, що на підставі первинних документів складено товарний баланс, дані якого щодо залишку товару за номенклатурою, а саме: скло 4 мм, 2250х3210; скло листове 5 мм; скло листкове 6 мм; скло листкове 8 мм; скло листкове 10 мм; скло CGS № 4 мм; скло CGS № 4 мм; скло 4 мм планібель сіре; скло планібель топ-н 44 мм; скло 6 мм планібель бронза; скло кольорове 4 мм; скло лакобель класік блек 44 мм; скло листкове теплозахисне 4 мм, відрізняються з фактичними залишками такого товару на складі. 
Однак, зі змісту акта перевірки не зрозуміло, на підставі яких саме первинних документів відповідач дійшов висновку про реалізацію позивачем товару за зазначеною номенклатурою та невідображення такої реалізації у податковому обліку з податку на прибуток (у складі доходів) та з податку на додану вартість (податкові зобов`язання). При цьому судами встановлено, що  в ході проведення документальної планової виїзної перевірки позивача податковим органом не проводилася інвентаризація товарно-матеріальних цінностей.    
Крім того, як встановили суди попередніх інстанцій, відповідачем під час проведення перевірки ПП «Вітромак» не виявлено жодних розбіжностей між даними, задекларованими позивачем, та даними, задекларованими його контрагентами (постачальниками та покупцями). 
За таких обставин, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що висновок податкового органу щодо нестачі товару на складі ПП «Вітромак», тобто здійснення позивачем реалізації товару за номенклатурою:  скло 4 мм, 2250х3210; скло листове 5 мм; скло листкове 6 мм; скло листкове 8 мм; скло листкове 10 мм; скло CGS № 4 мм; скло CGS № 4 мм; скло 4 мм планібель сіре; скло планібель топ-н 44 мм; скло 6 мм планібель бронза; скло кольорове 4 мм; скло лакобель класік блек 44 мм; скло листкове теплозахисне 4 мм, без відображення таких операцій у податковому обліку ґрунтується лише на припущеннях та не має будь-якого документального підтвердження.
Разом із тим Судом враховано, що в матеріалах справи наявні та судами попередніх інстанцій досліджені первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, надані позивачем, які підтверджують придбання товару за вищевказаною номенклатурою та його подальшу реалізацію ПП «Вітромак» іншим суб`єктам господарювання у періоді, що перевірявся, з відображенням зазначених операцій у податковому обліку з податку на додану вартість та з податку на прибуток.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що всупереч приписам частини другої статті 77 КАС України відповідачем не доведено належними та достатніми доказами правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Доводи касаційної скарги відповідача зводяться до відтворювання змісту акта перевірки та заперечень, наданих під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, відтак касаційна скарга ДПІ у Московському районі м. Харкова не спростовує правильність доводів, якими мотивовані судові рішення, зводиться по суті до переоцінки належним чином проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області залишити без задоволення, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2014 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова