ПОСТАНОВА
Іменем України

31 травня 2019 року 
Київ
справа №808/2359/17
касаційне провадження №К/9901/3432/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2017 (суддя Лазаренко М.С.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017 (головуючий суддя - Семененко Я.В., судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.) у справі №  808/2359/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промбудколія» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Промбудколія» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.03.2017 № 0002571406.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 28.08.2017 адміністративний позов задовольнив повністю.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 02.11.2017 (повний текст складено 03.11.2017) залишив постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2017 без змін. 
Головне управління ДФС у Запорізькій області звернулось 20.11.2017 до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2017, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017 скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі. 
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.1 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, статей 10, 11, 60, 86, 138, 190 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Промбудколія» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Містрал» за період з 01.07.2015 по 31.07.2015, Товариством з обмеженою відповідальністю «Сонкей» за період з 01.04.2016 по 30.04.2016, Товариством з обмеженою відповідальністю «Логістична група» за період з 01.06.2016 по 31.07.2016, Товариством з обмеженою відповідальністю «Оптметторг» за період з 01.06.2016 по 31.07.2016, в тому числі: в частині подальшої реалізації товарів (робіт, послуг), результати якої оформлено актом від 21.02.2017 №50/08-01-14-07/31932840. 
На підставі висновків податкового органу про вчинення позивачем порушень пункту пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.03.2017 № 0002571406 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 3311680,5грн., в тому числі: в сумі 2207787 грн. за основним платежем та в сумі 1103893,5 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вчинення позивачем вищезазначених порушень вимог податкового законодавства, на думку податкового органу, полягає у неправомірному включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за нереальними операціями з придбання активів у:
Товариства з обмеженою відповідальністю «Містрал» на підставі договорів №01/07/15 від 01.07.2015, №06/07/15 від 06.07.2015, №29/07/15 від 29.07.2015, №30/07/15 від 30.07.2015;
Товариства з обмеженою відповідальністю «Сонкей» на підставі договорів №1 від 01.04.2016, №2 від 23.04.2016, №3 від 27.04.2016;
Товариства з обмеженою відповідальністю «Логістична група» на підставі договорів №248 від 01.06.2016, №260 від 15.06.2016, №333 від 01.07.2016, №400 від 18.07.2016;
Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптметторг» на підставі договорів №55 від 08.06.2016, №100 від 27.07.2016.
Відсутність права у позивача на формування показників податкового обліку за вказаними операціями відповідач пов`язує з такими обставинами:
отримання інформації про здійснення працівниками Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області та Головного управління ДФС у Кіровоградській області заходів для встановлення місцезнаходження Товариства з обмеженою відповідальністю «Логістична група», Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптметторг» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Сонкей», за результатами яких встановлено, що за юридичною та податковою адресами підприємства не знаходяться;
наявне кримінальне провадження №42015050290000064 від 16.07.2015 за фактами фіктивного підприємництва, тобто створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), в тому числі і Товариства з обмеженою відповідальністю «Містрал», з метою прикриття незаконної діяльності, що заподіяло велику матеріальну шкоду державі та легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом, вчиненого в особливо великому розмірі, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною третьою статті 209 Кримінального кодексу України;
наявні кримінальні провадження №12016080050000263 від 16.01.2016, №32016220000000152 від 15.06.2016 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 204, частиною третьою статті 212, частиною третьою статті 191 Кримінального кодексу України, в якому фігурує Товариство з обмеженою відповідальністю «Сонкей».
Крім того, податковий орган вказував на відсутність доказів, які б підтверджували реальне формування активів у ланцюгу постачання. Також за наслідками аналізу бази даних «Співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС України» взаємовідносини позивача з його задекларованими постачальниками неможливо підтвердити.
Задовольняючи позов у повному обсязі, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що пред`явлені суду позивачем первинні документи за наслідками спірних господарських операцій підтверджують їх реальний характер та зв`язок з господарською діяльністю Товариства з обмеженою відповідальністю «Промбудколія». 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податку як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
З наведених законодавчих положень вбачається, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. 
Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.
Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо.
З метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій,  договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає передчасними їхні висновки щодо підтвердженості права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Містрал», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сонкей», Товариством з обмеженою відповідальністю «Логістична група» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Оптметторг».
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення. 
Утім, попередні судові інстанції в порушення наведених процесуальних положень, які зобов`язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, не перевірили факт реального руху активів по всім ланцюгам учасників схем, не з`ясували, ким і коли вироблялась придбана позивачем продукція та чи вироблялась взагалі, де зберігалася. 
Не встановлено судами і, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між Товариством з обмеженою відповідальністю «Промбудколія» та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитано відповідних осіб як свідків.
Крім того, в даному випадку необхідно дослідити реальну можливість контрагентів позивача поставити спірні товари з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Податковий орган в обґрунтування правомірності прийняття ним податкового повідомлення-рішення за епізодами щодо господарських відносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Містрал» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Сонкей» посилався на наявність досудових розслідувань, зокрема, за ознаками злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України - фіктивне підприємництво.
Суд першої інстанції в порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи не надав оцінки таким доводам податкового органу.
Своєю чергою, суд апеляційної інстанції, вказав про відсутність доказів того, що під час досудового розслідування у кримінальних провадженнях було встановлено фіктивну діяльність Товариства з обмеженою відповідальністю «Містрал» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Сонкей» під час здійснення господарських відносин саме з позивачем.
Утім, судом апеляційної інстанції не було враховано того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Враховуючи викладене, у спірній ситуації судам попередніх інстанцій необхідно було з`ясувати результати розслідування/розгляду кримінальних справ, у разі необхідності - допитати посадових осіб контрагентів позивача, перевірити дані щодо участі таких осіб в діяльності очолюваних юридичних осіб, що має істотне значення для правильного вирішення спору.
Таким чином, у даній справі висновки судів попередніх інстанцій про помилковість доводів відповідача щодо штучного формування податкового кредиту за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Містрал», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сонкей», Товариством з обмеженою відповідальністю «Логістична група» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Оптметторг» є передчасними та зроблені без належного з`ясування фактичних обставин справи.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017 у справі №  808/2359/17- скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду | | Т.М. Шипуліна Л.І. Бившева В.В. Хохуляк