ПОСТАНОВА
Іменем України

23 травня 2019 року 
Київ
справа №826/14936/16
адміністративне провадження №К/9901/39608/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні 
за участю секретаря Горбатюка В.С.
                  представника позивача -  Безродного А.Ю.
                  представників відповідача - Крившука Я.В., Перепелюка О.В.
касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.12.2016 (суддя Шулежко В.П.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 (судді Карпушова О.В., Епель О.В., Кобаль М.І.) 
у справі № 826/14936/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Адвокатська компанія «Форенсіс»
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Адвокатська компанія «Форенсіс» (далі - позивач, ТОВ «Адвокатська компанія «Форенсіс») звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до  Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС у м. Києві), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.06.2016 № 1262615147 та № 1252615147.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.12.2016, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017, адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.12.2016  та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Позивач в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував. Представник відповідача доводи касаційної скарги підтримав.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 16.03.2018 касаційну скаргу було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає  частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 25.05.2016 по 31.05.2016, на підставі направлень від 25.05.2016 № 347/26-15-14-07-02, наказу від 24.05.2016 № 3105, відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, ухвали слідчого судді Оболонського районного суду м. Києва від 19.02.2016, що прийнята під час здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32015100050000084 від 28.10.2015, посадовою особою відповідача  була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Адвокатська компанія «Форенсіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «Вілс ЛТД», ТОВ «Тарсан ЛТД», ТОВ «БК «Седес», ТОВ «Продінвест ЛТД», ТОВ «Прод Опт Продукт», ТОВ «Конструктив Компані», ТОВ «Кепіталс Груп», ТОВ «Бігнікс», ТОВ «Блюбері Продакшн», ТОВ «Лерос», ТОВ «Штовар Україна», ТОВ «Автозапчастина Ойл», ТОВ «Апреліус» за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 07.06.2016 № 96/26-15-14-07-02-10/36376635 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток підприємства за 2015 рік на суму 366 948 грн.; пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість за період березня-липня 2015 року на загальну суму 407 720 грн. По взаємовідносинам із всіма іншими особами, окрім ТОВ «Блюбері Продакшн», - порушень не встановлено.
           На підставі вказаного акта відповідачем 24.06.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення № 1262615147, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 509 650 грн., в тому числі 407 720 грн. - за основним платежем та 101 930 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями та № 1252615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 366  948 грн.
          Підставою для визначення позивачу зазначених податкових зобов`язань слугували висновки перевіряючих про неправомірність формування позивачем складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам із ТОВ «Блюбері Продакшн», оскільки, на переконання податкового органу, договір укладений позивачем із зазначеним контрагентом не має мети реального настання правових наслідків обумовлених змістом правочину. 
        Доводи касаційної скарги зводяться до того, що контрагент позивача не мав можливості надавати послуги позивачу, в зв`язку з відсутністю трудових ресурсів, а надані позивачем до перевірки документи не підтверджують реальність господарської операції. Після відкриття касаційного провадження відповідачем подано додаткові пояснення до касаційної скарги, в яких податковий орган посилався на протокол допиту ОСОБА_2 ( директор та засновник контрагента позивача) в рамках кримінального провадження № 32015100050000084, відповідно до якого ОСОБА_2 заперечує свою причетність до діяльності, зокрема, ТОВ «Блюбері Продакшн». 
          Разом з тим,  за правилами частини першої статті 218 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діяла на дату звернення з касаційною скаргою) та частини першої статті 337 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження, обґрунтовуючи необхідність таких змін чи доповнень. Надані відповідачем доповнення до касаційної скарги подані поза межами встановленого вказаними положеннями строку.
Суд першої інстанції, висновки якого підтримала колегія суддів суду апеляційної інстанції, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що матеріалами справи підтверджується належним чином та в повному обсязі виконання укладеного позивачем зі своїм контрагентом правочину, а відповідач, як суб`єкт владних повноважень, враховуючи, що висновки викладені в акті податкової перевірки не узгоджуються з нормами матеріального права, не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень. Під час розгляду справи відповідачем не надано вироку суду відносно посадових осіб позивача або контрагента позивача за спірними операціями, яким би встановлювались обставини протиправної діяльності цих осіб та підприємств з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди за спірними операціями.
Колегія суддів суду касаційної інстанції не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, вважаючи їх передчасними та такими, що прийняті без повного встановлення фактичних обставин справи, необхідних для вирішення справи по суті, виходячи з такого.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ «Блюбері Продакшн» укладено договір про надання юридичних та консультаційних послуг від 03.02.2015 №1-02/02, згідно якого передбачалася можливість надання ТОВ «Блюбері Продакшн» вказаних послуг як власними силами, так і силами спеціалістів третіх осіб, яких підприємство могло залучати для виконання зобов`язань за цим договором.
На підтвердження виконання умов даного договору позивачем надано акти наданих послуг та податкові накладні, які зареєстровані в ЄРПН, копії яких містяться у матеріалах справи.
Проаналізувавши надані первинні документи щодо надання послуг згідно договору від 03.02.2015р. №1-02/02, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку,  що складені між позивачем та ТОВ «Блюбері Продакшн» первинні документи містять необхідні реквізити та відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, в складених актах наданих послуг визначено зміст наданих послуг, а саме: «Юридичний аналіз матеріалів справ, складання проектів процесуальних документів та розробка правової стратегії захисту інтересів клієнтів "Замовника" у адміністративних та господарських судах України; складання проектів процесуальних документів для захисту інтересів клієнтів "Замовника" у органах Державної виконавчої служби», що в цілому дає зрозуміти зміст та суть господарської операції. При цьому більш детальне визначення змісту наданих послуг зазначено у самому договорі про надання таких послуг.
Судами встановлено, що до видів діяльності позивача за КВЕД належить, зокрема, 69.10 «Діяльність у сфері права», що визнається в Акті перевірки.
В подальшому отримані від ТОВ «Блюбері Продакшн» послуги використовувались позивачем при наданні власних юридичних послуг третім особам, тобто у господарських прибуткових та оподатковуваних операціях, які були об`єктом оподаткування ПДВ та податком на прибуток. 
Так, зі змісту акта перевірки від 07.06.2016 № 96/26-15-14-07-02-10/36376635 вбачається, що до висновків про нереальність господарських операцій податковий орган прийшов у зв`язку з тим, що за твердженням податкового органу позивачем не надано у повному обсязі первинних бухгалтерських документів, зокрема звітів, в яких би конкретизувалось, які саме юридичні (консультаційні) послуги надавались позивачу. Крім того, податковий орган посилався на недостатність у контрагента позивача трудових ресурсів для надання вказаних послуг. Інших доводів акт перевірки  не містить. 
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України  передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема,  у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Право на нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, враховуючи викладені норми Податкового кодексу України, судами попередніх інстанцій вірно зазначено про існування декількох підстав для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, фактична сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134  Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Із зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та показники фінансового результату для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з`ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; - установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. В обов`язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про неможливість встановити повний зміст та обсяг господарської операції з контрагентом позивача, відсутність ділової мети у діях платника податку,  тощо. 
Так судами попередніх інстанцій не було надано оцінки доводам податкового органу щодо доцільності укладення договору про надання юридичних та консультаційних послуг з ТОВ «Блюбері Продакшн». Так, позивач стверджує, що надані контрагентом юридичні та консультаційні послуги використовувалися ним у господарській діяльності у подальших взаємовідносинах з третіми особами. Разом з тим, доказів використання наданих послуг у подальших господарських взаємовідносинах з третіми особами до суду надано не було. При цьому, такі докази не витребовувалися і не досліджувалися судами попередніх інстанцій, хоч є необхідними  в межах спірних правовідносин для правильного вирішення справи. 
Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного  вирішення справи.
Згідно статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
При цьому, суд не позбавлений можливості витребувати докази за власною ініціативою на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Разом з тим, за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Підсумовуючи наведене, суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 344, 349, 353 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково. 
          Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.12.2016  та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 у справі № 826/14936/16 скасувати.
           Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 
            Повний текст постанови виготовлено 30.05.2019

Головуючий суддя | | І.А. Васильєва
Судді: | | С.С. Пасічник
| | В.П. Юрченко