ПОСТАНОВА
Іменем України

13 серпня 2019 року 
Київ
справа №2040/7988/18
адміністративне провадження №К/9901/16471/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є.,  Гусака М.Б., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 травня 2019 року у справі №2040/7988/18 за позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго» до Державної фіскальної служби України про скасування індивідуальної податкової консультації, -
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2018 року Акціонерне товариство (АТ) «Харківобленерго» (надалі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (надалі також - відповідач, ДФС), в якому, просило суд скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 13 серпня 2018 року № 3523/6/99-99-15-03-02-15.
В обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що надана індивідуальна податкова консультація ДФС ґрунтується на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, а тому, є такою, що підлягає скасуванню.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 2 травня 2019 року позов задоволено. Скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України № 3523/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 13 серпня 2018 року.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що АТ "Харківобленерго" листом №01-14/4047 від 24 липня 2018 року звернулось до ДФС України про надання консультації з питання: чи застосовуються штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування, який не надається отримувачу та який не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ.
Листом № 3523/6/99-99-15-03-02-15/ВПК від 13 серпня 2018 року ДФС України надало податкову консультацію, в якій зазначено, що за порушення термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) або відсутність реєстрації податкової накладної в ЄРПН штрафні санкції, визначені Кодексом, не застосовуються виключно до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг, які: 
- звільнені від оподаткування;
- оподатковуються за нульовою ставкою.
Задовольняючи позов та скасовуючи вказану податкову консультацію, суди попередніх інстанцій виходили з того, що приписи статті 120-1 ПК України містять множинне трактування прав платників податків, внаслідок існування яких можливо прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, у зв`язку з цим, застосувавши норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, вказали на безпідставність висновків контролюючого органу, що для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних такі податкові накладні повинні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Щодо питання чи застосовуються штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування, який не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ, суди, з посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 26 червня 2018 року у справі № 813/4556/16, зазначили, що у разі відсутності у платника обов`язку складати та реєструвати податкову накладну/розрахунок коригування (помилкове виписування тощо), це звільняє такого платника від відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Натомість, спірною податковою консультацією взагалі не надано відповідь на вказане питання, що судами визнано порушенням норм чинного законодавства.
Враховуючи викладене, суди дійшли висновку про наявність підстав для скасування податкової консультації № 3523/6/99-99-15-03-02-15/ВПК від 13 серпня 2018 року ДФС України, оскільки такою не надано повну відповідь на поставлені позивачем питання, а зроблені у консультації висновки суперечать положенням податкового законодавства.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду і ухвалити нове рішення про відмову в позові. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що зазначені в індивідуальній податковій консультації висновки відповідають нормам чинного законодавства, зокрема, статті 120-1 ПК України, оскільки за її змістом штрафні санкції не застосовуються виключно стосовно податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складені щодо постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою. З цього питання ДФС зверталася до Міністерства фінансів України, яке підтримало таку позицію. Крім того, скасовуючи податкову консультацію, суди не вказали в чому саме полягає її суперечність нормам чинного законодавства.
Від Акціонерного товариства "Харківобленерго" надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач зазначає про правильність висновків судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів касаційної скарги; посилається на те, що наведені у дужках виключення із загальних правил, встановлених пунктом 120-1.1 ст.120 ПК України, мають просте перерахування через кому, без будь-яких умов необхідності одночасної наявності декількох з них, що свідчить про те, що такі виключення стосуються трьох випадків: 1) коли податкова накладна не надається отримувачу (покупцю); 2) коли податкова накладна складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 3) коли податкова накладна складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Крім того, штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування, який не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ, також не застосовуються, оскільки за відсутності обов`язку складати та реєструвати податкову накладну/розрахунку коригування (помилкове виписування, тощо), відсутні підстави і для застосування штрафу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Вирішуючи спір між сторонами, суди виходили з того, що у своєму зверненні позивачем було поставлено два питання, які потребують відповіді - індивідуальної податкової консультації, а саме: 1) чи застосовуються штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування товарів/послуг, який не надається отримувачу; 2) чи застосовуються штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування, який не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ. Посилаючись на те, що в індивідуальній податковій консультації №3523/6/99-99-15-03-02-15/ВПК від 13 серпня 2018 року не міститься конкретної відповіді на друге питання, а щодо першого - консультація суперечить нормам чинного законодавства, суди задовольнили позов.
З огляду на зміст звернення, позивач порушене питання обґрунтовував тим, що у ході діяльності підприємства виникають ситуації, коли дані ЄРПН і декларацій з ПДВ за відповідний період не збігаються, але такі ситуації не пов`язані ані із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН, ані із заниженням податкових зобов`язань у деклараціях з ПДВ. Такі ситуації можуть виникати, зокрема у зв`язку з такими обставинами як некоректно працюючими оновленнями програмного забезпечення, які встановлює ДФС, недосконалою роботою Системи електронного адміністрування ПДВ, помилками контрагентів, коли підприємство змушене зареєструвати у ЄРПН розрахунки коригувань до зайво складених податкових накладних, хибною роботою програми подання електронної звітності, виправленням помилок та коригуванням випадково відправлених у ЄРПН податкових накладних тощо. 
Позивач зазначав, що виникнення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця. Приведення у відповідність цих даних може викликати необхідність реєстрації у ЄРПН виправляючих податкових накладних/розрахунків коригування.
Тобто в ЄРПН платники податків реєструють не тільки податкові накладні та розрахунки коригувань, які складаються у разі здійснення відповідних операцій в бухгалтерському обліку, за якими у платника податку або виникають податкові зобов`язання, або податкові зобов`язання коригуються, та які обов`язково відображаються у деклараціях з ПДВ, а й інші, які не відображаються у деклараціях з ПДВ, за якими не виникають податкові зобов`язання з ПДВ.
У зверненні також акцентовано, що складання цих податкових накладних та розрахунків коригувань не підпадає під норми ані статті 201 ПК України, ані статті 192 ПК України, вони не підлягають відображенню у податковій звітності (ця позиція підтверджена листом ДФС від 03.10.2017 № 2095/6/99-99-15-03-02-15ДПК, у якому ДФС зазначала, що обсяги постачання товарів/послуг та суми ПДВ, вказані в помилкових податкових накладних і розрахунках коригування до них, не підлягають відображенню у податковій декларації з ПДВ).
Крім того, строк реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань (абзац 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України) починає відлік від дати, коли така податкова накладна/розрахунок коригування повинні бути складені відповідно до інших норм ПК України (зокрема ст. 187, п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України).
Тому, за позицією АТ «Харківобленерго», для складання інших податкових накладних/розрахунків коригування, по яких не виникає податкове зобов`язання, які не відображаються в податковій декларації, відсутній будь-який законодавчо встановлений строк складання та і взагалі обов`язок щодо їх складання.
Таким чином, позивачем у зверненні до контролюючого органу за податковою консультацією було поставлено лише одне питання (а не два як зазначено судами), яке стосувалося реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, яка не надається отримувачу та не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ. При цьому, позивачем реєстрація розрахунку коригування пов`язується з податковою накладною, яку Товариство вважає зайво складеною, оскільки постачання товару/послуги не відбулося і податкових зобов`язань не виникло.
Відповідь податкового органу у спірній індивідуальній податковій консультації стосується виключення, коли штрафні санкції не застосовуються, а саме: коли податкова накладна не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто в усіх інших випадках штрафні санкції застосовуються.
Відповідно до пункту 120-1.1. статті 120 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року), порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, виходили з того, що приписи статті 120-1 ПК України містять множинне трактування прав платників податків, проте не звернули уваги, що у разі виникнення таких сумнівів, суди повинні враховувати текстуальне значення норми права (букву закону), обов`язково з`ясовувати дійсну легітимну мету законодавця, яка встановлюється, зокрема, через аналіз пояснювальної записки до проекту закону та інформації про його обговорення під час прийняття в парламенті (стенограми пленарних засідань Верховної Ради України, виступ доповідача по цьому проекту під час його розгляду у першому читанні, висновків профільних комітетів та структурних підрозділів апарату парламенту, що здійснювали експертно-юридичний аналіз проекту закону тощо), а також дослідження генезису розвитку відповідних законодавчих змін, дійсної суті проблеми, що підлягає вирішенню на рівні прийняття закону. 
Так, до 1 січня 2017 року штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.
З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України. Ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 1 січня 2017 року передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою». 
Для з`ясування дійсної мети законодавця слід звернутися до Пояснювальної записки до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України», зміст якої свідчить, що метою зазначеного законопроекту є покращення інвестиційного клімату в Україні за рахунок спрощення податкової системи та адміністрування податків, що матиме позитивний вплив на економічне зростання, залучення інвестицій та створення нових робочих місць. Законопроектом пропонується внести ряд змін до Податкового кодексу України, якими передбачається в частині податку на додану вартість, зокрема, ?збільшення терміну реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (з 180 до 365 календарних днів) із одночасним встановленням штрафу щодо відсутності такої реєстрації у розмірі 50% від суми ПДВ, а також встановлення штрафу при порушенні термінів реєстрації всіх податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, в тому числі, складених на адресу неплатникам податку (за виключенням певних операцій).
При цьому, як слідує з порівняльної таблиці до проекту Закону, в першій редакції змін до статті 120-1 ПК України виключення стосувалися лише операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики на своєму засіданні 5 грудня 2016 року (протокол№55) розглянув проект Закону та вніс пропозиції, зокрема, щодо змін до статті 120-1, запропонувавши в абзаці десятому слова "складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які оподатковуються за нульовою ставкою)" замінити словами "складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою)".
Отже, колегія суддів вважає, що висновок органу ДФС є таким, що відповідає нормам чинного законодавства, оскільки статтею 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені Законом № 1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Надаючи правову оцінку доводам позивача, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що стаття 120-1 ПК України відсилає до статті 201 ПК України виключно в частині визначення граничних строків, порушення яких тягне за собою відповідальність, а не визначення видів податкових накладних, порушення строків реєстрації яких не тягнуть за собою відповідальність
Пункт 201.10 статті 201 ПК України, на який посилається позивач, розрізняє податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, як різні категорії податкових накладних, які повинні бути зареєстрованими в ЄРПН, проте не зумовлює застосування інших норм ПК України без урахування мети їх запровадження. 
Отже, доводи позивача, що пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України повинен застосовуватися з урахуванням пункту 201.10 статті 201 ПК і, як наслідок, звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації стосуються трьох видів (категорій) податкових накладних, є безпідставними. 
Аналогічне тлумачення норми пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині умов звільнення від відповідальності викладено в постанові Верховного Суду від 4 вересня 2018 року (справа №816/1488/17).
Позивач, з доводами якого погодилися суди, також посилався на необхідність застосування у спірних правовідносинах пункту 56.21 статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Проте, з огляду на вищевикладені висновки, норма статті 120-1 ПК України не припускає множинного трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, а тому підстави для застосування пункту 56.21 статті 56 ПК України відсутні. 
Інші доводи позивача, викладені у відзиві на касаційну скаргу, фактично, зводяться до незгоди зі змістом самої статті 120-1 ПК України, проте не є такими, що доводять протиправність наданої індивідуальної податкової консультації та наявність підстав для її скасування.
Щодо позиції позивача про реєстрацію розрахунків коригування до податкової накладної, яку позивач вважає зайво складеною, оскільки постачання товару/послуги не відбулося і податкових зобов`язань не виникло, слід зазначити про безпідставність віднесення позивачем таких податкових накладних до зайво складених.
Так, приписи Податкового кодексу України не містять визначення поняття «зайво складеної податкової накладної», натомість використання такого словосполучення міститься у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 року №1307.
Відповідно до пункту 24 Порядку №1307 «…у разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних двох і більше податкових накладних, складених на одну операцію з постачання товарів/послуг, постачальник (продавець) складає розрахунок(ки) коригування до податкової(их) накладної(их), зайво складеної(их) на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, у такому порядку…»; «… у разі складання розрахунку коригування з типом причини 20 до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, до якої раніше не складався розрахунок коригування, такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем), який був зазначений у податковій накладній, що коригується, крім випадків, передбачених цим Порядком. У разі складання розрахунку коригування з типом причини 20 до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, до якої раніше було складено розрахунок коригування, такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем) з урахуванням таких особливостей…»; «… розрахунок коригування, особливості складання якого визначені у цьому пункті, складається окремо до кожної податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, у тому числі до податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)…».
Отже, зайво складеною є податкова накладна, виписана на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна.
Проте порушене позивачем питання не стосується випадку реєстрації розрахунку коригування до зайво складеної податкової накладної, що свідчить про некоректність формулювання як поставленого питання, так і його обґрунтування. 
Посилання судів попередніх інстанцій на постанову Верховного Суду від 26 червня 2018 року (справа №813/4556/16) колегія суддів вважає недоречним, оскільки рішення у ній ухвалено за інших обставин, а саме, помилкового виписування податкової накладної, що за висновком Верховного Суду не тягне за собою жодних наслідків, які передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. При цьому такий висновок обґрунтований тим, що податкова накладна взагалі не підлягала складенню, оскільки станом на дату її виписування не відбулось будь-якої господарської операції, яка б зумовлювала обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладну. 
Пунктом 53.2 статті 52 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що надана відповідачем податкова консультація узгоджується з нормами чинного законодавства, тому позовні вимоги про її скасувнаня задоволенню не підлягають.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки обставини справи встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, вони підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в позові.
Керуючись статтями 345, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 травня 2019 року у справі №2040/7988/18 скасувати.
У задоволенні позову Акціонерного товариства «Харківобленерго» до Державної фіскальної служби України про скасування індивідуальної податкової консультації відмовити повністю.
Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
Н.Є. Блажівська 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду