ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

09 липня 2019 року 
справа №821/2205/15-а
адміністративне провадження №К/9901/12892/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року у складі Вербицької Н.В., Джабурії О.В., Кравченка К.В.,
у справі №821/2205/15-а
за позовом Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області
до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 
про стягнення податкового боргу, 

У С Т А Н О В И В : 

ПРОЦЕДУРА

15 липня 2015 року Державна податкова інспекція у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - податковий орган, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1  (далі - податковий орган, відповідач у справі) про стягнення податкового боргу на загальну суму 57829,50 грн податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування до місцевого бюджету, з мотивів обов`язку його сплати.

25 вересня 2015 року рішенням Херсонського окружного адміністративного суду адміністративний позов задоволено, стягнуто з ФОП ОСОБА_1 податковий борг на загальну суму 57 829,50 грн по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування до місцевого бюджету.  

03 квітня 2019 року постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2015 року та прийнято нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.

07 травня 2019 року податковим органом подано касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій позивач, посилаючись на винесення судом апеляційної інстанції постанови без повного дослідження всіх істотних обставин справи з порушенням норм матеріального права, просить скасувати постанову цього суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.  

13 червня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, після усунення недоліків наведених в ухвалі цього суду від 14 травня 2019 року та витребувана справа №821/2205/15-а з Херсонського окружного адміністративного суду.

Відповідачем відзив на касаційну скаргу позивача не наданий, що не перешкоджає її розгляду по суті. 

26 червня 2019 року справа №821/2205/15-а надійшла до Верховного Суду. 

Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що ОСОБА_1 зареєстрований, як фізична-особа підприємець з 03 червня 2003 року.

Державною податковою інспекцією у м. Херсоні проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань отримання доходу (додаткового блага) у вигляді суми боргу анульованого кредитором за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року, результати якої викладені в акті перевірки від 12 березня 2014 року №388/21-03-17-02/2536911013 (далі - акт перевірки).

Актом перевірки встановлено, що відповідач за 2012 рік отримував доходи як додаткове благо, які згідно абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України підлягають включенню до загального річного оподатковуваного доходу та підлягають відображенню в податковій декларації про майновий стан і доходи. 
Відповідачем не включено до загального річного оподатковуваного доходу у вигляді блага у розмірі 287 290,00 грн, що призвело до донарахування податковим органом податку на доходи фізичних осіб у сумі 46 263,60 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11 565,90 грн.

22 квітня 2014 року Державною податковою інспекцією у м. Херсоні прийнято податкове повідомлення - рішення форми "Р" № 002601702, яким позивачу визначено податкове зобов`язання у загальному розмірі 57 829,50 грн.

ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції висновувався на аналізі положень підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20, частини першої пункту 57.3 статті 57, абзацу 3 пункту 58.3 статті 58, пункту 59.1 статті 59 Податкового кодексу України який з врахуванням фактичних обставин справи щодо несплати відповідачем узгодженої суми податкового зобов`язання у визначений законодавством строк зумовив висновок про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для стягнення з платника податку податкового боргу.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з дослідження податкового правопорушення, встановленого під час перевірки відповідача контролюючим органом з питань отримання доходу у вигляді суми боргу анульованого кредитором у 2012 році, проведеної у 2014 році, а також аналізу норм Податкового кодексу України щодо природи додаткового блага, дійшов висновку про відсутність документального підтвердження обставин отримання відповідачем у 2012 році додаткового блага у сумі 287   290 грн та відповідно відсутність підстав для стягнення податкового боргу.

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Податковий орган в касаційній скарзі доводить порушення відповідачем підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, яке встановлено актом перевірки, на підставі якого податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення. У зв`язку з несплатою відповідачем визначеного позивачем грошового зобов`язання, останнім направлено податкову вимогу, яка згідно з пунктом 58.3 статті 58 Податкового кодексу України вважається врученою, проте цей захід не призвів до погашення податкового боргу, що обумовило звернення позивача з цим позовом.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Щодо меж розгляду справи судом касаційної інстанції

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Щодо застосування норм процесуального права

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Нормативне регулювання

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України (застосований у справі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.39. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності (підпункт 14.1.157. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання (підпункт 14.1.175. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Платник податків серед іншого зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4.  пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України).

Платник податків серед іншого має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), надані контролюючими органами податкові консультації (підпункт 17.1.7. пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України).

Контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини (підпункт 20.1.34. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Пунктом 54.5. статті 54 Податкового кодексу України передбачено, якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

Податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства (пункт 55.1. статті 55 Податкового кодексу України).

Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (пункт 56.1. статті 56 Податкового кодексу України).

З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення (пункт 56.18. статті 56 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України у разі коли сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян), або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.

Податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено їй особисто чи її законному представникові або надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого її місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення. У такому самому порядку надсилаються податкові вимоги та рішення про результати розгляду скарг (пункт 58.3 статті Податкового кодексу України).

У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення (пункт 58.3 статті Податкового кодексу України).

У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (пункт 59.1. статті 59 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 59.5. статті 59 Податкового кодексу України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.

У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).

Положення наведених норм податкового законодавства обумовлюють висновок про те, що у спорах за позовом податкового органу про стягнення з платника податку податкового боргу встановленню та дослідженню судами підлягає факт узгодженості грошового зобов`язання, зокрема факт оскарження платником податку у передбаченому Кодексом порядку (адміністративному та/або судовому) податкового повідомлення-рішення, яким контролюючим органом визначене грошове зобов`язання, чи є останнє узгодженим з огляду на наявність (відсутність) процедури оскарження, факт сплати/несплати платником податку узгодженого грошового зобов`язання, факт направлення та вручення платнику контролюючим органом податкової вимоги, дотримання позивачем порядку здійснення цього заходу тощо. 

Суд вважає, що дослідження та оцінка податкового правопорушення, встановленого за результатами податкової перевірки відповідача, на підставі якої контролюючим органом прийнятий акт індивідуальної дії, має здійснюватися судом у провадженні за позовом платника податків про оскарження податкового повідомлення-рішення. Саме такий спосіб захисту прав платника податків визначений положеннями статей 55, 56 Податкового кодексу України. Не оскарження акта індивідуальної дії в досудовому або судовому порядках платником податків вказує на погодження останнього з визначеною йому сумою грошового зобов`язання.

Оцінка доводів касаційної скарги

Суд апеляційної інстанції оцінюючи спірні правовідносини висновувався на аналізі положень підпункту 162.2.17 пункту 16.2 статті 162,  підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, абзацу другого 2 пункту 164.1 статті 164, підпунктів 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14  Податкового кодексу України, якими серед іншого додаткові блага визначенні, як кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу). 

Суд апеляційної інстанції переглянув постанову суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, здійснив аналіз податкового правопорушення, встановленого в акті перевірки податкового органу та вжив заходів щодо отримання доказів, які стосуються обставин про отримання відповідачем доходу в результаті прощення боргу за кредитним договором.

Суд визнає, що суд апеляційної інстанції вирішуючи спір щодо стягнення податкового боргу, фактично здійснив перевірку податкового повідомлення-рішення позивача на його правомірність та обґрунтованість, при цьому не вжив заходів щодо з`ясування обставин стосовно оскарження платником податків цього акта індивідуальної дії в адміністративному та/або судовому порядку, не встановив (не врахував) факт узгодженості грошового зобов`язання та набуття ним статусу податкового боргу. Суд апеляційної інстанції не перевірив обставини встановлені судом першої інстанції щодо дотримання податковим органом порядку направлення/вручення платнику податкової вимоги, зокрема матеріали справи утримують копію корінця першої податкової вимоги форми «Ф1» від 22 грудня 2010 року №1/39, проте не встановлено чи податковий борг, визначений у цій вимозі, був (не був) погашений платником, тобто безперервність податкового боргу, що б впевнитись у необхідності контролюючого органу направляти нову податкову вимогу.

Суд апеляційної інстанції не врахував наведені норми права, надав невірну правову оцінку обставинам справи, в зв`язку з чим прийшов до передчасного висновку про наявність підстав для відмови у задоволенні позову. 

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Суд визнає, що судом апеляційної інстанції порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішенню спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задовольнити частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року у справі №821/2205/15-а скасувати.

Справу №821/2205/15-а направити на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова

                                                                                                    І.Я. Олендер