ПОСТАНОВА
Іменем України

23 липня 2019 року 
Київ
справа №826/24145/15
касаційне провадження №К/9901/28295/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.02.2016 (головуючий суддя - Літвінова А.В., судді: Кротюк О.В., Мазур  А.С.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 (головуючий суддя - Грищенко Т.М., судді: Лічевецький І.О., Мацедонська В.Е.) у справі № 826/24145/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Таламус ЛТД» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною податкової консультації,
В С Т А Н О В И В:
26 жовтня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Таламус ЛТД» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України) про визнання податкової консультації (роз`яснення) ДФС від 13.10.2015 № 21626/6/99-99-17-03-01-15 такою, що не відповідає законодавству.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.02.2016, що залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016, позов задоволено повністю; визнано протиправною та скасовано податкову консультацію ДФС України, надану листом від 13.10.2015 № 21626/6/99-99-17-03-01-15; зобов`язано ДФС України надати Товариству нову податкову консультацію з питання, поставленого у запиті від 16.09.2015 за вих. № 2015/602.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДФС України оскаржила їх у касаційному порядку. 
19.04.2016 відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України (далі - ВАСУ), в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.02.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову повністю.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилався на помилковість позиції судів попередніх інстанцій щодо оскарження позивачем спірної індивідуальної податкової консультації, мотивуючи тим, що лист ДФС України не відповідає правовому акту індивідуальної дії, а є, по суті, актом інформаційно - роз`яснювального характеру, обов`язковість використання якого нормативно не закріплена, тому оскаржуваний лист ДФС України не виконує будь-якої регулюючої функції у сфері податкових правовідносин і не може порушувати права та/або охоронювані законом інтереси позивача.
Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги позицію, що підтримана Міністерством фінансів України у листі № 31-11180-02-2/25413 від 06.08.2015. Крім того, зазначає про відсутність підстав для зобов`язання відповідача надати повторно нову податкову консультацію, оскільки згідно пункту 53.3 статті 53 ПК України такий обов`язок виникає у контролюючого органу після набрання законної сили судовим рішенням про визнання недійсної податкової консультації.
Позивач у запереченні та додаткових письмових поясненнях до заперечень на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, що просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Ухвалою ВАСУ від 16.05.2016 суд відкрив касаційне провадження за скаргою ДФС України на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.02.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016.
Ухвалою ВАСУ від 02.06.2016 суд закінчив підготовку справи за касаційною скаргою ДФС України до касаційного розгляду та призначив справу до касаційного розгляду  у судовому засіданні. У судовому засіданні від 13.07.2016 відклали розгляд справи на 05.10.2016. У подальшому розгляд касаційної скарги знімався з розгляду у зв`язку з звільненням з посади суддів ВАСУ, яким передавалась дану адміністративна справа. 
Ухвалою ВАСУ від 20.04.2017 суддею ВАСУ Юрченко В.П. прийнято дану справу до провадження.
23.02.2018 касаційна скарга передана на розгляд судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Шипуліній Т.М. в порядку пункту четвертого частини першої розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга належить задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач надіслав на адресу ДФС України звернення від 16.09.2015 за вх. № 2015/602 про надання письмового податкового роз`яснення окремих положень податкового законодавства України у зв`язку з чим порушив питання: чи застосовується страхувальником понижуючий коефіцієнт, при умові виконання усіх вимог п.9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Конец формы
Закон № 2464), якщо хоча б по одній застрахованій особі здійснюється донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати?
ДФС України листом від 13.10.2015 № 21626/6/99-99-17-03-01-15 на звернення Товариства №  2015/602 від 16.09.2015 надала останньому відповідь, в якій зазначила, що: «Згідно з пунктом 9^5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464 по 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску, встановлений частиною п`ятою та абзацом другим частини шостої статті 8 Закону № 2464 для платників єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464, застосовується з понижуючим коефіцієнтом (далі - коефіцієнт) при дотриманні певних умов.
Враховуючи зазначене, якщо хоча б по одній застрахованій особі здійснюється донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати (виключенням є донарахування до мінімальної бази нарахування при розрахунку лікарняних, відпускних та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами), коефіцієнт страхувальником не застосовується взагалі.»
Вважаючи індивідуальну податкову консультацію такою, що не відповідає нормам законодавства, позивач звернувся до суду із цим позовом.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з такого.
За визначенням підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин - 20.09.2015) податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до положень статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Згідно з пунктом 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Як визначено пунктом 53.3 статті 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Отже індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Так, статтею 19 Конституції України передбачено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Що ж стосується суті питань, що окреслені в оскаржуваній податковій консультації, варто зазначити, що у відповідності до пункту 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464 передбачено, що по 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску, встановлений частиною п`ятою та абзацом другим частини шостої статті 8 Закону № 2464 для платників єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464, застосовується з понижуючим коефіцієнтом (далі - коефіцієнт), якщо платником виконуються одночасно такі умови:
а) база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці збільшилась на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу;
б) після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік;
в) кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік. Ця умова не застосовується до платників єдиного внеску, визначених в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону.
З огляду на вказане вбачається, що за умови одночасного дотримання платником єдиного внеску вище перелічених трьох умов (крім платників, до яких не застосовується третя умова), такий платник має право застосовувати понижуючий коефіцієнт. Додаткових умов для застосування коефіцієнту законодавством не передбачено.
Зокрема, у пункті 36 рішення «Суомінен проти Фінляндії» ЄСПЛ від 01.07.2003 № 37801/97 зазначив, що маючи певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У той же час, беручи до уваги позицію Міністерства фінансів України, що зазначена у листі № 31-11180-02-2/25413 від 06.08.2015, то у пункті 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464 не передбачено заборони використання платником єдиного внеску понижуючого коефіцієнту у разі якщо хоча б одній застрахованій особі здійснюється донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати (виключенням є донарахування до мінімальної бази нарахування при розрахунку лікарняних, відпускних та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами).
Так, пункт 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» містить виключний перелік умов - обставин, за яких не дозволяється застосування понижуючого коефіцієнту, і проведення працівникам виплат заробітку, які є меншими, ніж розмір мінімальної заробітної плати, а також здійснення відповідно до передостаннього абзацу частини п`ятої статті 8 цього Закону донарахувань єдиного внеску до рівня мінімальної заробітної плати не відноситься до вищевказаних обставин.
Колегія суддів зазначає, що правилами вказаного абзацу частини п`ятої статті 8 Закону встановлено, що у разі якщо база нарахування єдиного внеску (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки єдиного внеску, встановленої для відповідної категорії платника.
Тобто, вищевказана норма зобов`язує роботодавця при виплаті заробітної плати працівнику, розмір якої не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, сплатити нарахований єдиний внесок виходячи з розміру мінімальної заробітної плати за відповідний місяць.
Ураховуючи викладене, донараховані відповідно до приведеної норми суми коштів (різниця між мінімальною та фактичною заробітної платою) не відносяться до заробітної плати, а тому не можуть бути враховані при застосуванні понижуючого коефіцієнта. Натомість, при обчисленні розміру єдиного внеску на суми вказаних донарахувань застосовується його звичайна ставка. Однак, проведення таких донарахувань у жодному разі не позбавляє платника права на застосування понижуючого коефіцієнту до фактично нарахованих сум заробітної плати.
Наведене свідчить на користь висновку, що в спірних правовідносинах контролюючим органом фактично створено додаткову умову для застосування платником єдиного внеску понижуючого коефіцієнту, яка не передбачена положеннями пункту 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Керуючись положеннями матеріального права, суди попередніх інстанцій вірно дійшли висновку про невідповідність оскаржуваної податкової консультації вимогам чинного законодавства (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) в частині справляння єдиного внеску, оскільки при її наданні контролюючим органом фактично створено додаткову умову для застосування платником єдиного внеску понижуючого коефіцієнту, що не передбачена безпосередньо положеннями пункту 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464, а, відтак, оскаржувана податкова консультація є протиправною та такою, що належить скасуванню.
Що стосується оскарження податкової консультації, то суд зазначає, що відповідно до пункту 3 частини першої статті 6 Закону № 2464 платник податків має право безоплатно отримувати від органів доходів і зборів та Пенсійного фонду у межах їх компетенції консультації та роз`яснення щодо прав та обов`язків платника єдиного внеску, порядку сплати єдиного внеску.
Відповідно до пункту б частини першої статті 14 Закону № 2464 органи доходів і зборів зобов`язані надавати безоплатно платникам єдиного внеску в усній та письмовій формі консультації з питань застосування законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, роз`яснювати їхні права і обов`язки.
Пунктом 3-1 частини першої статті 1 Закону № 2464 зазначено, що органи доходів і зборів - центральний орган виконавчої влади, що формує податкову і митну політику (в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів, єдиного внеску) та забезпечує її реалізацію (центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику), та його територіальні органи.
Приписами Закону № 2464 передбачено, що закон визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Отже, податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу із застосуванням конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень.
Таким чином, нормами матеріального права прямо встановлений обов`язок відповідача надати нову податкову консультацію та підстави для цього - рішення суду про скасування індивідуальної податкової консультації, що набрало законної сили.
Дослідивши наявні в матеріалах справи документи, суд зазначає, що у спірних правовідносинах контролюючий орган діяв протиправно, так як не забезпечив належного розгляду порушеного платником податків питання та фактично відповіді по суті порушеного платником податків питання не надав.
Разом з тим, оскільки в силу вимог пункту 53.2 статті 53 ПК України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової консультації з урахуванням висновків суду, рішення якого набрало законної сили, зміна судом способу захисту порушеного права про зобов`язання надати нову податкову консультацію ДФС України є передчасною та спрямована на майбутній захист прав, свобод і інтересів позивача, які на час розгляду цієї справи не були порушені відповідачем, а тому висновок судів про необхідність задоволення такої вимоги є помилковим.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, постановлені у справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині зобов`язання ДФС України надати нову податкову консультацію пов`язані із неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права підлягають скасуванню з ухваленням у цій частині нового судового рішення про відмову в задоволенні позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 359 КАС України, Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.02.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Державної фіскальної служби України надати Товариству з обмеженою відповідальністю «Таламус ЛТД» нову податкову консультацію з питання, поставленого у запиті від 16.09.2015 за вих. № 2015/602, - скасувати.
Ухвалити в цій частині нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.02.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                                    Т.М. Шипуліна
                                                                                                Л.І. Бившева
                                                                                                В.В. Хохуляк