ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

11 червня 2019 року 
справа №826/7428/16
адміністративне провадження №К/9901/27505/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р.Ф.,
суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я.          
при секретарі судового засідання Статілко Ю.С.
за участю представників
позивача - Чехонадського А.О. за довіреністю від 8 січня 2018 року,
відповідача - Перепелюка О.В. за довіреністю від 13 лютого 2019 року,
                    
розглянувши в відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року у складі суддів Мацедонської В.Е., Лічевецького І.О., Мельничука В.П.,
по справі № 826/7428/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фудмережа"
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про скасування податкового повідомлення-рішення, -

У С Т А Н О В И В : 

16 травня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Фудмережа" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у  Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 17 грудня 2015 року №80826552210 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 5040886 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2520443 грн., з мотивів безпідставності його прийняття.

19 вересня 2016 року постановою Окружного адміністративного суду міста Києва у задоволенні позову Товариства відмовлено, з мотивів недоведеності фактичного виконання спірних операцій (їх невиконання), з посиланням на юридичну дефектність   складених за такими операціями первинних документів та податкових накладних, які внаслідок наведеного не мають юридичної значимості, що у сукупності зумовлює   відсутність підстав для формування позивачем спірних сум податкового кредиту.

29 листопада 2016 року постановою Київського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 вересня 2016 року, прийнято нову постанову, якою адміністративний позов Товариства   задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення податкового органу від 17 грудня 2015 року №80826552210.  

19 грудня 2016 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права відповідач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, постанову суду першої інстанції залишити в силі. 
В обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить доводи основані на висновках Верховного Суду України щодо застосування норми права викладеній у його постанові які є обов`язковими для врахування судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. При цьому посилається на тотожність обставин, а не норм матеріального права, які були предметом застосування у подібних правовідносинах. 
Склад податкових правопорушень відповідач вбачає у відсутності у позивача доказів на підтвердження певних обставин, ненадання первинних документів до перевірки, встановлення факту фіктивної діяльності контрагента на підставі інформації яка  міститься в матеріалах кримінального провадження.

19 грудня 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувана справа №826/7428/16 з Окружного адміністративного суду м. Києва.

05 липня 2017 року Товариством надане заперечення на касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, у якому позивач зазначає, що касаційною скаргою не зазначено у чому полягає порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального чи процесуального права, не наведено жодного факту порушення цих норм, що свідчить про необґрунтованість вимог касаційної скарги і водночас про відсутність підстав для її задоволення, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 

05 січня 2017 року справа №826/7428/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

22 лютого 2018 року справа №826/7428/16 та матеріали касаційної скарги №К/9901/27505/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права,  вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 36387249, перебуває на податковому обліку з 04 березня 2009 року, є платником податку на додану вартість з 16 березня 2009 року.

Податковим органом у жовтні-листопаді 2015 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «Горсан» за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2015 року,  результати якої викладені в акті перевірки від 26 листопада 2015 року №506/26-55-22-10/36387249 (далі акт перевірки). 

17 грудня 2015 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки винесено податкове повідомлення-рішення №80826552210, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 5040886 грн. за порушення частини 6, частини 7 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-14, пунктів 44.3, 44.4, 44.6, пункту 188.1 статті 188, підпунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2520443 грн. на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Судом апеляційної інстанції здійснений системний аналіз норм покладених в основу прийняття податкового повідомлення - рішення який зумовив висновок про те, що аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватись на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.

Оцінюючи первинні документи надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій між Товариством та його контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю «Горсан» суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що доведеність реального здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеним контрагентом.

Судом встановлено, що 09 червня 2015 року між Товариством (замовник) та ТОВ «Горсан» (підрядник) укладено договір підряду №09/06-15 предметом якого є виконання ремонтних робіт та спеціальні інженерні мережі - надалі роботи «під ключ» - торгівельних майданчиків. Об`єкти знаходяться за адресами: АДРЕСА_1; АДРЕСА_2; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_4; АДРЕСА_5; АДРЕСА_6; АДРЕСА_7; АДРЕСА_8; АДРЕСА_9.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій за даним договором позивачем подано до суду копії актів приймання виконаних ремонтно-будівельних робіт (форми КБ-2в), довідок про вартість виконаних ремонтно-будівельних робіт (форми КБ-3), договірної ціни та локальних кошторисів на будівельні роботи за червень 2015 року, копії податкових накладних з квитанціями про прийняття, які належним чином зареєстровані, що підтверджується витягами з Єдиного реєстру податкових накладних №690667 та №686312, платіжними дорученнями про повну оплату виконаних робіт.

На підставі долучених до матеріалів справи копій податкових декларацій Товариства з податку на додану вартість за червень-серпень 2015 року вбачається, що у додатку № 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів (Д5)» до декларацій відображено суми податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Горсан» за червень 2015 року - 2057825,50 грн., за липень 2015 року - 2330103,34 грн., за серпень 2015 року - 652956,67 грн. 

Також судом апеляційної інстанції встановлено, що 04 січня 2016 року між ТОВ «Горсан» (первісний кредитор), ТОВ «Самсел» (новий кредитор) та ТОВ «Фудмережа» (боржник) укладено договір відступлення права вимоги №0401ГС, за умовами якого первісний кредитор уступає, а новий кредитор приймає на себе право вимоги, що належить первісному кредитору і стає кредитором за договором №09/06-15 від 09 червня 2015 року, укладеним між первісним кредитором та боржником,  заборгованість боржника перед первісним кредитором складає 24763257,00 грн. Судовим розглядом встановлено проведення розрахунків за даним договором.  

Також позивачем підтверджено, а судом апеляційної інстанції погоджено наявність економічної мети та доцільності господарських операцій за договором №09/06-15 від 09 червня 2015 року, наявності у позивача відповідних об`єктів, на яких проводились ремонтні роботи, які використовуються ним на умовах оренди та суборенди в процесі здійснення основного виду діяльності позивача, яким є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. 

Позивачем подано до суду, а судом апеляційної інстанції досліджено детальну інформацію про ТОВ «Горсан», відповідно до якої основним видом діяльності цього Товариства є будівництво житлових і нежитлових будівель, яка здійснюється згідно ліцензії Серії АЕ № 640572 на здійснення діяльності у будівництві, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури, строк дії якої з 08 червня 2015 року по 08 червня 2018 року.

Судом апеляційної інстанції встановлено на підставі акта перевірки, що відповідачем не досліджувались первинні документи щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Горсан», внаслідок їх вилучення правоохоронними органами, що з урахуванням положень пункту 44.6 статті 44, пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України зумовлює перенесення терміну проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них. 

Суд визнає, що висновки податкового органу про податкові правопорушення здійснені не за результатами перевірки документів, а по факту їх відсутності, що не відповідає правовому навантаженню документальної перевірки, як способу реалізації відповідачем владних управлінських функцій.

Суд вважає неприйнятними посилання відповідача на постанову про закриття кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за №32015100070000120 від 04 грудня 2015 року, винесену старшим слідчим СУ ФР ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві Федосовим М.В. 23 листопада 2016 року, копію висновку Експертно-дослідної служби України №75/11/2016 від 23 листопада 2016 року та інші документи  винесенні після прийняття оскаржуваного рішення в силу прямої заборони посилатися суб`єкту владних повноважень на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення передбачені частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
 
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що ненадання платником податків первинних документів під час перевірки вже є достатньою підставою для висновку про правомірність оскаржуваного рішення відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, а також позивач не довів реальний характер виконання ТОВ «Горсан» ремонтно-будівельних робіт за замовленням Товариства.

Вироком Обухівського районного суду Київської області від 11 квітня 2016 року у справі №372/812/16-к ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених ч.5 ст.27 і ч.1 ст.205 та ч.2 ст.205-1 КК України. Зазначеним вироком встановлено, що він здійснив реєстрацію ТОВ «Горсан» за матеріальну винагороду в інтересах невстановлених слідством осіб, а отже статус такого фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, яка викладена в постанові від 01 грудня 2015 року у справі №826/15034/14.

Відповідачем актом перевірки факт обізнаності Товариства з тим, що ТОВ «Горсан» створено для вчинення фіктивних операцій з метою надання податкової вигоди обґрунтовується допитом свідка  в кримінальному провадженні.

Суд апеляційної інстанції оцінюючи спір у цій частині встановив, що на момент проведення податкової перевірки та складання акта, вироку суду про засудження ОСОБА_1 ще не було, а отже вищезазначений допит фактично був єдиною підставою для висновків перевіряючих щодо неправомірності формування податкового кредиту Товариством за результатами аналізу господарських операцій. На час судового розгляду та прийняття оскаржуваної постанови судом першої інстанції взято до уваги вирок Обухівського районного суду Київської області від 11 квітня 2016 року.

Також постановою суду апеляційної інстанції встановлено, що вироком затверджено угоду між ОСОБА_1 та прокурором про визнання винуватості. Відповідно до статті 472 КПК України в угоді про визнання винуватості зазначаються її сторони, формулювання підозри чи обвинувачення та його правова кваліфікація з зазначенням статті (частини статті) закону України про кримінальну відповідальність, істотні для відповідного кримінального провадження обставини, беззастережне визнання підозрюваним чи обвинуваченим своєї винуватості у вчиненні кримінального правопорушення тощо.

Докази, отримані в межах кримінального судочинства, в тому числі під час досудового розслідування, мають враховуватися адміністративними судами, однак такі докази в жодному разі не мають наперед встановленої сили для суду та мають оцінюватися з урахуванням вимог належності, допустимості, достовірності, а сукупність зібраних доказів - з точки зору достатності і взаємозв`язку для прийняття відповідного рішення у справі. Крім того, має бути забезпечено право особи, що є стороною адміністративного спору та проти якої може свідчити даний доказ, на надання пояснень та заперечень стосовно нього.

Також встановлено, що  04 грудня 2015 року СУ ФР ДПІ у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві розпочато досудове розслідування кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32015100070000120, за фактом ухилення службовими особами ТОВ «Фудмережа» від сплати податків в особливо великих розмірах, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статті 212 частини 3 КК України. Зазначене кримінальне провадження розпочато за результатами податкової перевірки, внаслідок якої було винесено оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення. 
Суд апеляційної інстанції визнає, що в межах досудового розслідування здійснювалися слідчі дії з метою встановлення/спростування факту використання посадовими особами Товариства для отримання податкової вигоди чи з іншою корисливою метою реквізитів ТОВ «Горсан», тобто саме в даному кримінальному провадженні могло бути встановлено факт обізнаності позивача з тим, що його контрагент є фіктивним суб`єктом господарювання, створення та діяльність якого, на думку органу досудового розслідування, насамперед полягала у документальному оформленні господарських операцій, що не мали реального характеру та в такий спосіб сприяли в отриманні податкової вигоди, ухилення від сплати податків підприємствами реального сектору економіки.

23 листопада 2016 року слідчим винесено постанову про закриття вищезазначеного кримінального провадження на підставі пункту 2 частини 1 статті 284 КПК України (встановлена відсутність в діянні складу кримінального правопорушення). 

В рамках кримінального провадження проведена експертиза, висновком експерта №75/11/2016 висновки акта ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві №506/26-5-22-10/36387249 від 26 листопада 2015 року за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2015 року документально не підтверджуються щодо заниження ПДВ ТОВ «Фудмережа» за червень 2015 року - серпень 2015 року на загальну суму 5040886,00 грн. при проведенні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Горсан». 

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій прийняли акт перевірки, яким встановлені податкові правопорушення як належний доказ, яким ці порушення доведенні, використали та оцінили висновки акта позапланової перевірки Товариства проведеної в межах кримінального провадження, відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, як підставу для безпосереднього   збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та  застосування штрафних (фінансових) санкцій з цього податку. 

Суд погоджується з висновками суддів попередніх інстанцій про можливість використання висновків результатів перевірки проведеної в межах кримінального провадження, до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі.

Підстави за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка встановленні пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки винесену ними відповідно до закону, про що зазначено підпунктом 78.1.11 цієї статті.
Керуючись саме підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України податковим органом (відповідачем у справі) проведена позапланова документальна виїзна перевірка, про що зазначено Розділом першим «Вступна частина» акта перевірки. Перевірка результати якої покладені в основу прийняття податкового повідомлення - рішення проведена на виконання ухвали слідчого судді Подільського районного суду м. Києва Богінкевича С.М. у справі №758/11310/15-к та наказу керівника податкового органу від 22 жовтня 2015 року №2468.

Оцінюючи спірні правовідносини Суд вважає за необхідне зупинитися на підставах призначення та проведення перевірки призначеної у межах кримінального провадження. 

Суд вважає, що проведення перевірки податковим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді є самостійною підставою її проведення, результати якої є доказом в кримінальному провадженні внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32015100070000100 від 09 вересня 2015 року.

Оскільки перевірка призначена та проведена після 01 вересня 2015 року, в межах кримінального провадження порушеного після 01 вересня 2015 року, застереження встановлені  пунктом 36 Підрозділу 10. Інші перехідні положення (в редакції що діє з 01 вересня 2015 року) яким передбачено, що у разі якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України, «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17 липня 2015 року №655-8 і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення - рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили на спірні відносини не розповсюджується.

Запровадження податковим органом загального порядку прийняття спірного податкового повідомлення - рішення зумовлює належну оцінку доказів у справі без врахування результатів кримінального провадження, в межах якого призначена та проведена перевірка.

Суди попередніх інстанцій допустили ряд суттєвих порушень при дослідженні доказів та встановленні податкових правопорушень.

Долучені до матеріалів справи письмові докази не відповідають вимогам встановленим до письмових доказів Кодексом адміністративного судочинства України, які діяли як на момент розгляду справи, так і на момент касаційного перегляду, відтак суди попередніх інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Судами попередніх інстанцій не оцінені та не встановлена відповідність долучених до матеріалів справи наданих позивачем первинних документів на предмет їх відповідності підставам для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень, а саме не дослідили зібрані у справі докази, встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, внаслідок чого має місце порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд. 

10 червня 2019 року представником відповідача подана заява до Суду про передачу справи на розгляд палати, до якої входить така колегія, відповідно до частини першої статті 346 та частини першої статті 347 Кодексу адміністративного судочинства України. 

У заяві відповідач викладає фактичні обставини справи, вказує на відсутність підстав для застосування в межах спірних правовідносин пункту 86.9 статті 86 та пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та посилається на висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 28 лютого 2019 року у справі №826/10838/15, від 23 квітня 2019 року №826/8336/15. 

Відповідач просить, якщо Верховний Суд у даній справі буде вважати за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові від 28 лютого 2019 року у справі №826/10838/15, та постанові від 23 квітня 2019 року №826/8336/15, передати справу на розгляд палати.

Суд не вбачає підстав для задоволення цієї заяви з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.

Частиною першою статті 347 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.

Враховуючи те, що в під час розгляду справи в касаційному порядку встановлено, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, внаслідок не дослідження зібраних у справі доказів, що є підставою для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції, а Суд не ухвалює рішення по суті заявлених вимог та не вважає за необхідне відступати від висновків, викладених у раніше ухвалених постановах Верховного Суду, підстави для задоволення заяви відсутні.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 вересня 2016 року у справі № 826/7428/16 скасувати.

Справу № 826/7428/16 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова

                                                                                                    І.Я. Олендер