ПОСТАНОВА
Іменем України

09 липня 2019 року 
Київ
справа №813/5515/13-а
касаційне провадження №К/9901/2614/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Городоцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.09.2012 (суддя - Шинкар Т.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2014 (головуючий суддя - Костів М.В., судді - Шавель Р.М., Савицька Н.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ельпласт-Львів» (далі - Товариство) до Городоцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У липні 2013 Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням уточнень просило: визнати протиправним, нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.07.2013 № 000642200.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: висновки перевірки про нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Волиньсільбуд», результати якої оформлені актом № 376/22-00/23957545 від 19.06.2013, на підставі якого Інспекцією було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, є безпідставними, оскільки фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ ТОВ «Волиньсільбуд» підтверджене належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що надані зазначеним контрагентом товари (роботи та послуги) були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 27.09.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2014, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення від 03.07.2013 № 000642200.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та  апеляційної інстанцій виходили з того, що: господарські операції між позивачем та ТОВ «Волиньсільбуд» були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю; обставина щодо відсутності у ТОВ «Волиньсільбуд» штатних працівників, встановлена податковим органом за результатами аналізу податкової звітності щодо утриманих і сплачених сум податку з доходів фізичних осіб, не може слугувати належним доказом невикористання зазначеним товариством праці найманих осіб загалом та не є підтвердженням вчинення безтоварних операцій.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 15.05.2014 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки судами не було надано належної правової оцінки тому, що: ТОВ «Волиньсільбуд» не здійснювало та не могло здійснювати роботи з монтажу та пусконалагоджувальних робіт ліфтового обладнання, оскільки не мало адміністративно-господарських можливостей для виконання господарських зобов`язань по взаємовідносинах з Товариством.  

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.06.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 08.07.2019 -призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 09.07.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при взаєморозрахунках з ТОВ «Волиньсільбуд» за період з 01.06.2010 по 30.06.2010, за результатами якої складений акт № 376/22-00/23957545 від 19.06.2013, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого завищено податковий кредит та, відповідно, занижено податок на додану вартість за червень 2010 року на загальну суму 203399,00 грн. 

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно включило до податкового кредиту червня 2010 року податок на додану вартість по господарських операціях з ТОВ «Волиньсільбуд», оскільки: станом на 30.06.2010 за даними бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» у Товариства обліковується заборгованість перед ТОВ «Волиньсільбуд» на суму 1220395,00 грн. ,у тому числі податок на додану вартість 203399,00 грн.; згідно акту Луцької ОДПІ № 7890/23-1/33837498 від 09.11.2010 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Волиньсільбуд» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 02.11.2010» було встановлено, що: 06.10.2010 працівниками ГВ ПМ Луцької ОДПІ було забезпечено явку директора ТОВ «Волиньсільбуд» - Ковальчука О.В. до Луцької ОДПІ, якого ознайомлено з наказом, направленнями та підставами проведення позапланової документальної перевірки, за результатами ознайомлення з якими Ковальчук відмовився від їх отримання з підстав того, що на даний час він не являється директором зазначеного товариства. На запит Луцької ОДПІ від 06.10.2010 за № 23772/10/23-1 до державного реєстратора від останнього надійшла відповідь, що засновником ТОВ «Волиньсільбуд» прийнято рішення про відкриття ліквідаційної процедури та призначено голову ліквідаційної комісії - Радика І. Л. , якому 08.10.2010 під розписку були вручені наказ на направлення на проведення позапланової документальної перевірки, який повідомив, що вісі документи, пов`язані з діяльністю ТОВ «Волиньсільбуд», у нього на даний час відсутні та зобов`язався надати такі документи 11.10.2010, проте станом на 02.11.2010 Радик І.Л. документів бухгалтерського та податкового обліку ТОВ «Волиньсільбуд» не надав, проте надав пояснення, що він не заперечує щодо проведення перевірки, проте документи знаходяться у попереднього директора ТОВ «Волиньсільбуд». Враховуючи викладене, перевірка ТОВ «Волиньсільбуд» була здійснена на підставі даних облікової справи, матеріалів, отриманих від податкової міліції, АІС «Аудит», Бест Звіт, Центральної бази даних ДПА України, АІС ОР «Податки», АРМ «ТАХ», АІС «Перелік платників податків за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України», податкової звітності, поданої ТОВ «Волиньсільбуд» до Луцької ОДПІ, за результатами дослідження яких було встановлено, що у ТОВ «Волиньсільбуд» відсутні основні фонди та виробничі потужності, трудові ресурси, транспортні засоби, що вказує про неможливість фактичного здійснення господарської діяльності між ТОВ «Волиньсільбуд» та його контрагентами.

На підставі висновків акта перевірки 03.07.2013 Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 000642200, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 254249,00 грн. (у тому числі: 2033992,00 грн. - за основним платежем, 50850,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)). 

Також, судами було встановлено, що   згідно наказу №5 від 16.02.2010    на Товаристві створено комісію із підготовки обладнання (виробничих ліній по виробництву поліетиленових виробів) до його модернізації та технічного переоснащення, а згідно акта обстеження основних засобів від 11.03.2010 комісія, утворена відповідно до наказу №5 від 16.02.2010, при обстеженні основних засобів виявила необхідність у ремонті ліній для виробництва поліетиленових    труб. Відповідно до наказу Товариства №8 від 16.03.2010 призначено відповідальних за ремонт згаданого обладнання. 

ТзОВ «Волиньсільбуд» надало Товариству письмову пропозицію від 01.06.2010 за вих. № 01/06/2010 (оферта) щодо ремонту, технічного переоснащення, поставки комплектуючих до ліній по виробництву поліетиленових труб і забезпечення процесу екструзії, на яку Товариством було надано відповідь №376 від 01.06.2010 (акцепт) та прийнято відповідні позиції щодо пропозиції ТзОВ «Волиньсільбуд», що є укладенням договору в порядку частини другої статті 644 Цивільного кодексу України. Зокрема, у вказаній вище пропозиції ТзОВ «Волиньсільбуд» пропонувало послуги з ремонту основних засобів та поставку ряду товарів, які Товариство погодило лише частково, вказавши необхідний перелік та погодивши пропозицію щодо поставки та налагодження систем на території Товариства за адресою: м. Городок вул. Заводська, 4. 

На виконання домовленостей між Товариством і ТОВ «Волиньсільбуд» сторонами був складений акт    № ВС-011 від 30.06.2010, в якому сторони підтвердили факт монтажу системи термостабілізації у ваннах охолодження,  ТОВ «Волиньсільбуд» видало Товаристу видаткові та податкові накладні    щодо поставки товару за період з 02.06.2010 по 30.06.2010р., в яких вказано номенклатуру придбаного товару, що відповідає пропозиції (оферті) ТОВ «Волиньсільбуд», претенцій щодо форми та змісту яких у Інспекції під час проведення перевірки Товариства не було.

Згідно акта введення в експлуатацію основних засобів від 29.07.2010, договору від 10.09.2010 про внесення змін до договору застави від 29.08.2008 (зі змінами від 18.06.2009), укладених між Товариством та ПАТ «Кредобанк», а також відповідно до актів перевірки наявності та оцінки майна, що передається в заставу (додаток №1 та №3) встановлено та підтверджено наявність майна та відповідний його перелік, що належить до    основних засобів (обладнання) Товариства і підтверджує факт їх наявності на момент укладення угод з ТОВ «Волиньсільбуд», а також факт здійсненої модернізації та технічного переоснащення обладнання.

Згідно платіжних доручень № 665 від 12.08.2010 на суму 102000,00 грн., № 541 від 22.07.2010 на суму 150000,00 грн. та № 577 від 02.08.2010 на суму 7400,00 грн. Товариство частково розрахувалося з ТОВ «Волиньсільбуд» за придбані товари. Згідно даних рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Товариство провело взаєморозрахунки з ТОВ «Волиньсільбуд» на суму 1220395,20 грн., в тому числі податок на додану вартість 203399,00 грн., за основні засоби (сушарки, системи автоматичного регулювання, система регулювання тиску подачі води та ін.), зокрема: 13.08.2010 ТОВ «Волиньсільбуд» уступило ІП «Віндекс Проджект Україна» право вимоги щодо оплати боргу Товариства в сумі 2298055,20 грн. В подальшому, 17.10.2011 ІП «Віндекс Проджект Україна»    уступило право вимоги ПП «Західбудстиль», яке, в свою чергу, згідно договору уступки права вимоги від 16.01.2012 уступило право вимоги по оплаті боргу Товариства новому кредитору - ТОВ «Юнікс Трейд СП». На підставі договору про уступку права вимоги від 06.03.2013 ТОВ «Юнікс Трейд СП» передало право на стягнення боргу на суму 7122817,47 грн. ТОВ «Капіталінвестгруп», якому заборгованість погашено повністю, що підтверджується платіжним дорученням № 2 від 05.04.2013.                    

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у пункті 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 ^1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) у складі вартості таких товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що: господарські операції між Товариством та ТОВ «Волиньсільбуд» мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами і спричинили реальні зміни майнового стану позивача; на час виконання господарських операцій за такими договорами  ТОВ «Волиньсільбуд» було належним чином зареєстрованою юридичною особою, платником податку на додану вартість та володіло спеціальною правосуб`єктністю; обставина щодо відсутності у ТОВ «Волиньсільбуд» штатних працівників, встановлена податковим органом за результатами аналізу податкової звітності щодо утриманих і сплачених сум податку з доходів фізичних осіб, не може слугувати належним доказом невикористання зазначеним товариством праці найманих осіб загалом та не є підтвердженням вчинення безтоварних операцій.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі судових рішень відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 27.09.2012 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2014  - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Городоцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.09.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2014 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді Верховного Суду                                                                       Л.І. Бившева

                                                                                                    В.В. Хохуляк

                                                                                                     Т.М. Шипуліна