ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

02 липня 2019 року 
справа №826/7836/17
адміністративне провадження №К/9901/13969/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 лютого 2019 року у складі судді Вєкуа Н.Г.
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року у складі суддів Шурка О.І., Василенка Я.М., Кузьменка В.В.
у справі №826/7836/17
за  позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Київській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В : 

У червні 2017 року ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 березня 2017 року: №0010991303, яким позивачу збільшено податок на додану вартість на загальну суму 59877 грн, №0010971303, яким збільшено суму за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 122732,28 грн, №0010981303, яким збільшено за платежем військовий збір суму податкового зобов`язання на суму 9609,27 грн, №0011051303, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем пальне на 121619,23 грн, №0011071203, яким до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 1190,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.  

07 лютого 2019 року рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року, відмовлено ОСОБА_1 у задоволенні позову. 

Відмовляючи в задоволенні позову суди попередніх інстанцій висновувалися з правомірності винесення податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень у зв`язку з доведеністю складу податкових правопорушень.

У травні 2019 року позивач подав касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення цих судів та прийняти нове рішення про задоволення позову, посилаючись на не з`ясування всіх обставин справи.

20 травня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, справа №826/7836/17 витребувана з Окружного адміністративного суду міста Києва.

30 травня 2019 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому податковий орган просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 

30 травня 2019 року справа №826/7836/17 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.
Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, відповідно до направлень від 30 січня 2017 року №141,142 від 03 лютого 2017 року №214, №215 та плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на І квартал 2017 року посадовими особами податкового органу проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудень 2016 року, за результатами якої складено акт від 24 лютого 2017 року №76/10-36-13-02/1921707098 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками акта перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем:
- пункту 44.6 статті 44, пункту 177.2 статті 177, пункту 177.4 статті 177, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, чим встановлено заниження чистого доходу на загальну суму 524884,47      грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності, який підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 88441,82      грн;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 193.1 статті 193, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 198.1 і 198.3 статті 198, пунктів 201.4 і 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 39918 грн; 
- пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму військового збору на загальну суму 7687,41 грн; 
- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України , наказу ДПА України від 24 грудня 2010 року №1025, наказу Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні-особи підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та порядку її ведення»;
- пункту 49.2 статті 49 Податкового кодексу України з причини несвоєчасного подання декларації акцизного податку за грудень 2016 року;
- пунктів 231.1 та 231.6 статті 231 Податкового кодексу України щодо складання акцизної накладної та її реєстрації в ЄРАН на відвантаження 22 квітня 2016 року дизельного палива ТОВ «Терра Плюс» за кодом УКТ ЗЕД 2710194300 обсягом 50 л;
- підпункту 14.1.145 пункту 14.1 статті 14, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті  215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.1 пункту 212.1 статті 212, пункту 217.1 статті 217 Податкового кодексу України на суму 97295,38 грн, внаслідок чого зменшено суму акцизного податку, що підлягали сплаті та інші.
29 березня 2017 року на підставі акта перевірки згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України керівником податкового органу  винесено спірні податкові повідомлення-рішення.
Податковим повідомленням-рішенням № 0010991303 у зв`язку з порушенням пункту 187.1 статті 187, пункту 193.1 статті 193, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 201.4 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України позивачу збільшено податок на додану вартість на загальну суму 59877 грн, у тому числі 39918 грн за податковими зобов`язаннями та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 19959 грн на підставі абзацу 4 пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу.

Податковим повідомленням-рішенням №0010971303 у зв`язку з порушенням пункту 44.6 статті  44, пункту 177.2 статті 177, пункту 177.4 статті 177, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України збільшено суму за платежем на доходи фізичних осіб на загальну суму 122732,28 грн, в тому числі по податковим зобов`язанням на 98185,82 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції 24546,46 грн на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу.

Податковим повідомленням-рішенням № 0010981303 у зв`язку з порушенням пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України збільшено за платежем військовий збір суму податкового зобов`язання на суму 9609,27 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на 7687,41 грн та штрафними санкціями на 1921,86 грн, застосованими на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу.

Податковим повідомленням-рішенням №0011051303 у зв`язку з порушенням підпункту 14.1.145 пункту 14.1 статті 14, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту  216.1 статті 216, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.1 пункту 212.1 статті 212, пункту 217.1 статті 217 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем пальне (акцизний податок) на 121619,23 грн, у тому числі за грошовим зобов`язанням на 97295,38 грн та  застосовані штрафні (фінансові) санкції 24323,85 грн на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу.

Податковим повідомленням-рішенням №0011071203 у зв`язку з порушенням позивачем пункту 49.2 статті 49 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1190,00 грн.

Перевіривши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги Суд приходить до висновку про необґрунтованість її доводів та відсутність підстав для скасування судових рішень, виходячи з наступного.

Суди попередніх інстанцій здійснили системний аналіз положень пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 134,1 статті 134, статті 138 , пунктів 177.1, 177.2, 177. 4 статті 177, пункту 198.3, статті 198, пунктів 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, який зумовив висновок про те, що господарські операції для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а також податкового кредиту для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Щодо правильності визначення чистого оподаткованого доходу з податку на доходи фізичних осіб.

Податковий орган дійшов висновку, що база оподаткування (чистий оподаткований дохід) визначена позивачем невірно на підставі неправомірного віднесення позивачем до складу витрат вартості маркетингових послуг та завищення витрат по факту придбання бензину А-95, придбання якого не підтверджено фінансово-господарськими документами. 
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат фізичних осіб-підприємців, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу «Податок на прибуток підприємств».
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу валових витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач сформував витрати та  податковий кредит за рахунок операцій з ТОВ «Укрнафтагруп» за договором від 26 листопада 2014 року про надання маркетингових послуг. На виконання умов договору позивачем надано податкові накладні, акти здачі - приймання робіт, виписки з банківського рахунку.

Крім того, як встановлено судами попередніх інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивачем не включено до оподатковуваного доходу декларації про майновий стан та доходи за 2014 рік, а саме дохід у розмірі 771,84 грн та до податкових зобов`язань з податку на додану вартість за червень 2014 року 154 грн, внаслідок списання товарно-матеріальних цінностей (бензину - А80), як «умовний продаж товару». Зазначені висновки податкового органу позивачем касаційною скаргою у цій частині не спростовані.

Склад інших податкових правопорушень доводиться податковим органом на підставі висновку щодо неправомірності віднесення позивачем до складу витрат вартості маркетингових послуг у сумі 198   814,30 грн та нарахованого на ці послуги податку на додану вартість у сумі 39762, 86 грн, а також завищення витрат на суму 325298, 33 грн по факту придбання бензину А-95, придбання якого не підтверджено фінансово-господарськими документами. 

Водночас, судами попередніх інстанцій встановлено, що в реєстраційних даних контрагента позивача Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрнафтагруп» відсутній такий вид діяльності згідно КВЕД, як надання маркетингових послуг. Також встановлено, що в актах здачі-прийняття робіт не визначено перелік обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили, а саме: відсутній обсяг виконаних робіт, зокрема скільки чоловіка/годин в переліченому періоді виконували роботу, одиницю виміру господарської операції. Також, до актів здачі-прийняття робіт не надано звіти про проведення маркетингових досліджень, а саме: визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення залишків продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженні, визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках, у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні, та інше. 
Також встановлено, що акт здачі-прийняття робіт (аркуш справи  66) ОСОБА_1 не підписаний. Отже, вказаний акт не може слугувати підставою формування даних бухгалтерського обліку, як первинний документ та не є підтвердженням виконання умов договору про надання маркетингових послуг. 

В свою чергу, акт здачі-прийняття робіт (аркуш справи  69) не містить вказівок на виконання якого договору він складений. Договір на інформаційно-консультативні послуги в матеріалах справи відсутній. Усі первинні документи які містяться в матеріалах справи, зокрема акти здачі-прийняття робіт, рахунки-фактури, податкові накладні, платіжні доручення не містять посилання на виконання якого договору вони складені. В долучених до матеріалів справи податкових накладних зазначено, що вони складені на виконання договору поставки (аркуші справи 70, 74, 77, 79, 82).

Відтак, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанції про відсутність достатніх та необхідних доказів на отримання позивачем маркетингових послуг з огляду на те, що надані позивачем акти здачі-прийняття робіт (послуг), які видані підприємством ТОВ «Укрнафтагруп», як маркетингові дослідження, не носять інформації щодо наданих цих послуг.

За висновком судів попередніх інстанцій, наявні в матеріалах справи світлокопії первинних документів, не відповідають вимогам частини першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема не зазначено посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, на окремих документах відсутній особистий підпис, що дає змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції; не зазначено зміст та обсяг господарської операції.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що дослідженнями акта перевірки та долученими до матеріалів справи відповідними світлокопіями первинних документів не підтверджено надання позивачу маркетингових послуг. Долучені до матеріалів справи документи не є належними, допустимими, достовірними та достатніми письмовими доказами в розумінні статей 73-76 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо продажу бензину А-95 (код згідно УКТ ЗЕД 2710124512), придбання якого не підтверджено відповідними первинними фінансово-господарськими документами.

Згідно з висновком податкового органу позивачем до складу витрат декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік включена собівартість реалізованого товару бензину А-95 (код згідно УКТ ЗЕД 2710124512), придбання якого не підтверджено відповідними первинними фінансово-господарськими документами, оскільки наявними в матеріалах справи документами підтверджено придбання позивачем у ТОВ «Укрнафтагруп» бензину марки А-92 в кількості 26465 літрів в сумі 390358,00 грн.

Податковим органом встановлено, що в подальшому позивачем реалізовано саме бензин А-95 (код згідно УКТ ЗЕД 2710124512) покупцям ВТФ «Лео», ТОВ «Терра Плюс», ТОВ «Вітязь -ТДК», ТОВ ВКФ «Оллеко» по безготівковій формі через розрахунковий рахунок у період з 14 грудня 2015 року по 31 грудня 2015 року на суму 409279 грн, який оприбуткований останніми згідно з УКТ ЗЕД 2710124512, як А-95.

Відтак, податковим органом зроблено висновок про відсутність у позивача відповідних первинних документів на реалізований бензин А-95 (код згідно УКТ ЗЕД 2710124512) як підставу для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Судами попередніх інстанцій встановлено, що доводи позивача про помилкове зазначення ним реалізованого пального А-95 замість А-92 не знайшли свого підтвердження в матеріалах справи. 

Позивачем не надано докази, які свідчили б про намагання усунути вказану описку та виправити вказані розбіжності, ані до заперечень на акт перевірки, ані під час судових розглядів справи.

Позивачем не надано доказів придбання та оприбуткування бензину А-95 згідно з УКТ ЗЕД 2710124512.

За таких обставин, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про не підтвердження правомірності включення до загальних витрат собівартості реалізованого бензину А-95.

Касаційною скаргою позивач не спростував правильність ведення обліку купівлі-продажу пального. 

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що вищезазначені обставини справи дають підстави для висновку, що податкові повідомлення-рішення №0010991303, №0010971303, №0010981303 відповідають вимогам податкового законодавства, а досліджені та оцінені судами попередніх інстанцій докази у справі вказують на обґрунтованість оскаржуваних рішень.

Щодо акцизного податку.

Питання нарахування та сплати акцизного податку врегульовано розділом VI Податкового кодексу України, норми якого визначають, зокрема, платників податку, об`єкт оподаткування, базу оподаткування, підакцизні товари та ставки податку, дату виникнення податкових зобов`язань, порядок і строки сплати податку.

Відповідно до підпункту 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.

Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку визначено особу, яка реалізує пальне.

Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців, до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. 

Відповідно до пунктом 217.1 статті 217 Податкового кодексу України суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, мають визначатись платником акцизного податку самостійно, виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань. 

Як встановлено судами попередніх інстанцій та не спростовано доводами касаційної скарги, позивачем у квітні, червні, липні, вересні, жовтні та листопаді 2015 року реалізовано підакцизну продукцію - бензин марки А-95 із кодом згідно УКТ ЗЕД 2710124512 в обсязі 26533 л з іншим октановим числом, тобто зі зміненими властивостями пального марки А-92 на властивості пального марки А-95.

Позивачем не подано до податкового органу декларації з акцизного податку за квітень, червень, липень, вересень, жовтень та листопад 2015 року.

Позивач стверджує, що у нього не виникло обов`язку зі сплати акцизного податку та подачі відповідних декларацій, оскільки у 2015 році він не був платником акцизного податку. 

Суд не погоджується вищезазначеним доводом касаційної скарги, оскільки факт того, що позивач не зареєструвався платником акцизного податку у 2015 році в передбаченому законом порядку не звільняє його від обов`язку сплати відповідного податку внаслідок проведення діяльності з купівлі-продажу акцизних товарів.

Згідно з пунктом 49.2 статті 49 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивач реалізовуючи пальне зобов`язаний був подати декларацію з акцизного податку до контролюючих органів та відповідно зареєструватися як платник акцизного податку.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що вищезазначені обставини справи дають підстави для висновку, що податкові повідомлення-рішення №0011051303, №0011071203 відповідають вимогам податкового законодавства, а досліджені та оцінені судами попередніх інстанцій докази у справі вказують на обґрунтованість оскаржуваних рішень податкового органу.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до повторення доводів апеляційної скарги, яким надано оцінку судом апеляційної інстанцій. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули чи змінили цю оцінку позивачем не зазначено. 

Враховуючи наведене, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність  спірних рішень податкового органу, оскільки податковим органом доведено склад адміністративного правопорушення.

Позивач касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.  

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга позивача залишається без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 лютого 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року у справі №826/7836/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова

                                                                                                          І.Я. Олендер