ПОСТАНОВА
Іменем України

29 травня 2019 року 
м. Київ
справа №820/5796/15
касаційне провадження №К/9901/19459/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29.07.2015 (головуючий суддя - Бездітко Д.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2015 (головуючий суддя - Жигилій С.П., судді: Дюкарєва С.В., Перцова Т.С.) у справі №820/5796/15 за позовом Приватного акціонерного товариства «УКпостач» до Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник Дергачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В:

У червні 2015 року Приватне акціонерне товариство «УКпостач» звернулося до адміністративного суду з позовом до Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник Дергачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.03.2015 №0000241501, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 334  853 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 167  369 грн.; від 16.03.2015 №0000041501, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2014 року у розмірі 1  219  139 грн., від 16.03.2015 №0000051501, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2014 року у розмірі 6  496  312 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що товариством обґрунтовано та на законних підставах віднесено до складу податкового кредиту в листопаді 2014 року ПДВ у сумі 1  219  139 грн., сплаченого митним органам при ввезені з ВЕЗ «Крим» на митну територію України товару та в вересні 2014 року ПДВ у розмірі 6  831  164,89 грн. з придбання у ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Ю БІ СІ-Промо» частини будівлі «Блок цехів №2 з виробництва холодильного обладнання» за адресою: АР Крим,                м. Красноперекопськ.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29.07.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2015, адміністративний позов задоволено частково: скасовані податкові повідомлення-рішення від 16.03.2015 №0000241501, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 334  853 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 167  369 грн.; від 16.03.2015 №0000041501 та від 16.03.2015 №0000051501. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Судами попередніх інстанцій у межах спірних правовідносин встановлено, що Дергачівською об`єднаною державною податковою інспекцією ГУ Міндоходів у Харківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку               ПрАТ «УКпостач» з питань правомірності нарахування, від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок в банку та суми залишку від`ємного значення податку на додану вартість, який після бюджетного відшкодування включається до складу наступного податкового періоду за листопад 2014 року, за результатами якої складено акт №176/20-11-15-01-22/30169718 від 23.02.2015. Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог:              пункту 198.1 статті 198 Податкового Кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит з ПДВ за листопад 2014 року у сумі 1  219 139 грн.;                          пункту 185.1  статті 185, пункту  186.1  статті 186 Податкового кодексу України  в результаті чого завищено податковий кредит з ПДВ за вересень 2014 року в сумі 6831165 грн., що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за вересень 2014 року в розмірі 334 853 грн. та завищення залишку від`ємного значення податку на додану вартість, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за листопад 2014 року у сумі 649 6312 грн. Такий висновок податкового органу ґрунтується на тому, що в листопаді 2014 року позивачем до складу податкового кредиту віднесено суму ПДВ, сплачену митним органам при ввезені із ВЕЗ «Крим» на митну територію України товару (холодильні шафи-вітрини, морозильні лари, охолоджувачі напоїв, герметичні компресори, та різні частини промислового холодильного обладнання) у розмірі 1  219 139 грн. згідно з вантажно-митними деклараціями. На думку податкового органу, підприємство при придбанні та виготовленні зазначеного холодильного обладнання вже скористалося правом на віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по товарам, придбаним для виробництва. Таким чином, незважаючи на те, що ввезення холодильного обладнання підпадає під визначення імпорту, суми податку, сплачені при імпорті не можуть бути включені до складу податкового кредиту, так як відсутній факт придбання або виготовлення вищезазначених товарів, у зв`язку з їх передачею    в межах одного підприємства. Таким чином, на думку податкового органу, відобразивши у складі податкового кредиту (розділ ІІ «Податковий кредит» декларації) суму сплаченого на користь митниці ПДВ, позивач фактично двічі включив у різних періодах одні і ті самі суми податку. Також, податковий орган стверджує про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ за вересень            2014 року в сумі 6  831 165 грн., що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за вересень 2014 року в розмірі 334 853 грн. та завищення залишку від`ємного значення податку на додану вартість, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за листопад 2014 року у сумі 6 496 312 грн., вказуючи на    те, що при здійсненні платниками податку операцій з постачання товарів/майна, місцем постачання яких відповідно до п.186.1  та п.186.2-186.4 ст.186  розділу  V Податкового кодексу України  визначена територія ВЕЗ «Крим», податок на додану вартість не справляється, тобто платники податку за такими операціями не визначають ні податкових зобов`язань, ні податкового кредиту.  На підставі акту перевірки та встановлених порушень контролюючим органом прийняті оспорювані у даній справі податкові повідомлення-рішення.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем правомірно сформовано податковий кредит перевіряємого періоду на підставі належним чином оформлених документів, які дають право на віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ. Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходи з того, що належним захистом порушеного права позивача є скасування таких податкових повідомлень-рішень, без визнання їх додатково протиправними.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції та ухвалою суду апеляційної інстанції, Слобожанська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Харківській області подала касаційну скаргу, у якій просила Верховний Суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову. Касаційна скарга обґрунтована тим, що сплачені підприємством митним органам суми ПДВ при ввезені на митну територію України холодильного обладнання не можуть бути включені до    складу податкового кредиту звітного періоду. Також скаржник вказує на те, що при здійсненні платниками податку операцій з постачання товарів/майна, місцем постачання яких відповідно до пункту 186.1  та пунктів 186.2-186.4                   статті 186  розділу  V Податкового кодексу України  визначена територія ВЕЗ «Крим», податок на додану вартість не справляється.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16.03.2015 №0000041501, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2014 року у розмірі 1  219  139 грн., суд виходить з наступного.
Так, податковий орган дійшов висновку, що позивачем безпідставно у перевіряємому періоді віднесено до складу податкового кредиту за листопад 2014 року податок на додану вартість у сумі 1  219  139 грн. сплачений митним органам при розмитненні холодильного обладнання отриманого від ПрАТ «Укпостач», адреса: Крим,                        м. Красноперекопськ, вул. Сєвєрная, 1-А. Такий висновок відповідача ґрунтується на тому, що передача товарів відбулась у межах одного підприємства, а отже відсутній факт його придбання або виготовлення. 
Відповідно до пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.
За змістом статті 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.
У свою чергу, згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. 
Так, 27.09.2014 набрав чинності Закон України від 12.08.2014 №1636-VII «Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України», який є спеціальним законом, що визначає особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України згідно із статтею 13 Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України", створює вільну економічну зону "Крим" (далі - ВЕЗ "Крим"), та врегульовує інші аспекти правових відносин між фізичними і юридичними особами, які знаходяться на тимчасово окупованій території або за її межами.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 цього Закону, на території ВЕЗ «Крим» діє особливий правовий режим економічної діяльності фізичних та юридичних осіб, у тому числі особливий порядок застосування норм регуляторного, податкового та митного законодавства України, а також особливий режим внутрішньої та зовнішньої міграції фізичних осіб.
Відповідно до пункту 6.4 статті 6 Закону України «Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» товари, що були вироблені, достатньо перероблені або ввезені на митну територію України та випущені для вільного обігу на тимчасово окупованій території України до набрання чинності  Законом України від 15.04.2014 р. №1207-VІІ «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»  вважаються товарами українського походження, які вільно переміщуються на іншу територію України без застосування заходів тарифного та нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності до 1 січня 2015 року.
Згідно з пунктом 6.6 наведеної норми товари, які згідно з  розділом II Митного кодексу України  відповідають критеріям повністю вироблених, достатньо перероблених чи ввезені на митну територію України та випущені для вільного обігу на тимчасово окупованій території України, вважаються товарами походженням з України та вільно переміщуються на іншу територію України без застосування будь-якого мита, передбаченого  главою 42    Митного кодексу України.
Порядок щодо правил визначення країни походження, критерії достатньої переробки товару, а також документи, які підтверджують походження товару визначені розділом ІІ  Митного кодексу України  (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Зі змісту статей 36, 40, 43 Митного кодексу України вбачається, що країна походження товару визначається з метою оподаткування товарів, що переміщуються через митний кордон України, застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, заборон та/або обмежень щодо переміщення через митний кордон України, а також забезпечення обліку цих товарів у статистиці зовнішньої торгівлі. Країною походження товару вважається країна, в якій товар був повністю вироблений або підданий достатній переробці відповідно до критеріїв, встановлених цим Кодексом.
Документами, що підтверджують країну походження товару, є сертифікат про походження товару, засвідчена декларація про походження товару, декларація про походження товару, сертифікат про регіональне найменування товару. Країна походження товару заявляється (декларується) органу доходів і зборів шляхом подання оригіналів документів про походження товару. Сертифікат про походження товару - це документ, який однозначно свідчить про країну походження товару і виданий компетентним органом даної країни або країни вивезення, якщо у країні вивезення сертифікат видається на підставі сертифіката, виданого компетентним органом у країні походження товару.
Згідно підпунктом 5 пункту 12.4 статті 12 Закону України «Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України», поставка товарів з території ВЕЗ «Крим» на іншу територію України з метою її вільного обігу здійснюється у митному режимі імпорту із застосуванням норм законодавства України про державний санітарно-епідеміологічний, ветеринарно-санітарний, фіто-санітарний, та інший контроль, інших заходів тарифного і нетарифного регулювання, з урахуванням положень  статті 6 цього Закону.
Отже, системний аналіз наведених норм свідчить, що товарами українського походження вважається такі товари, які відповідають критеріям достатньої переробки товару визначеним розділом ІІ Митного кодексу України, а також які були ввезені на митну територію України та випущені для вільного обігу на тимчасово окупованій території України до набрання чинності  Законом України від 15.04.2014 №1207-VІІ «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України». Документом, який підтверджує країну походження є сертифікат про походження товару, виданий компетентним органом.
При цьому, для переміщення товарів українського походження Законом України «Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» введений  пільговий період, який дозволяє переміщення таких товарів на іншу територію України без застосування заходів тарифного та нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності. 
В той же час, операції з ввезення з території ВЕЗ «Крим» на іншу територію України прирівнюються до ввезення товару із-за меж митної території України на митну територію України та вважаються імпортом, а тому такі операції є об`єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах. Обсяг товарів, які ввозяться з території ВЕЗ «Крим» на іншу територію України, та ПДВ, сплачений під час їх митного оформлення, підлягає відображенню у податковій декларації з податку на додану вартість у відповідних рядках розділу II «Податковий кредит». За умови дотримання правил щодо формування податкового кредиту, встановлених  Податковим кодексом України, такі суми податку можуть бути включені до складу податкового кредиту.
Позиція щодо застосування наведених норм права при розмитненні товару ввезеного з території ВЕЗ «Крим» на іншу територію України узгоджується із роз`ясненнями ДФС України наданими у листі від 03.12.2014 №13311/7/99-99-19-03-02-17. 
Обставини справи свідчать, що походженням товарів (холодильного обладнання) є ВЕЗ «Крим», що підтверджується сертифікатами походження товару, виданими компетентним органом - Херсонською ТПП, а отже ввезення позивачем на митну територію України цього товару в режимі імпорту, відповідно зі сплатою митних платежів, узгоджується з вимогами законодавства. Ввезення холодильного обладнання (рік випуску 2014) власного виробництва відбулось у межах основної господарської діяльності підприємства, відтак позивачем правомірно віднесено до складу податкового кредиту за листопад 2014 року податок на додану вартість у сумі 1  219  139 грн. сплачений підприємством при розмитненні товару.
За наведених обставин та правових норм, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 16.03.2015 №0000041501.
Разом з цим, колегія суддів вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій щодо наявності правових підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 16.03.2015 №0000241501 та №0000051501, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ  «Науково-виробниче об`єднання «Ю БІ СІ -ПРОМО» було укладено договір №17 від 26.09.2014, з урахуванням додаткових угод, згідно умов якого продавець зобов`язується передати у власність, а покупець зобов`язується    прийняти та оплатити частину будівлі «Блок цехів №2 з виробництва холодильного обладнання» (майновий    комплекс матеріалів та результатів виконаних робіт, не введених в експлуатацію), який знаходиться за адресою: Красноперекопськ, АР Крим. На виконання умов договору було передано у власність ПрАТ «УКпостач» частину будівлі «Блок цехів №2 з виробництва холодильного обладнання», що підтверджується податковою накладною №287 від 30.09.2014, видатковою накладною № Ю-00001596 від 30.09.2014, актом приймання-передачі від 30.09.2014. Оплата за товар всього на суму 40986989,34 грн., в т.ч., ПДВ 6831164,89 грн. проведена у повному обсязі, що підтверджується виписками по рахункам.
Позивачем віднесено до складу податкового кредиту у вересні 2014 року податок на додану вартість у сумі 6  831  165 грн. по податковій накладній від 30.09.2014 №287, виписаній ТОВ «Ю БІ СІ -ПРОМО». 
У ході перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем в порушення вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186 Податкового кодексу України завищено податковий кредит з ПДВ за вересень 2014 в сумі 6  831  165, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за вересень 2014 року в розмірі 334  853 грн. та відповідно завищено залишок від`ємного значення податку на додану вартість, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового перову за листопад 2014 року у сумі 6  496  312. Такий висновок податкового органу ґрунтується на тому, що операції з придбання товарів/майна, місцем постачання яких визначена територія ВЕЗ «Крим» не підлягають оподаткуванню, тобто за такими операціями платники податку не визначають ні податкових зобов`язань, ні податкового кредиту.
Задовольняючи адміністративний позов у зазначеній частині, суди не вірно застосували норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи у цій частині.
Верховний Суд виходить з наступного.
Підпунктом 1 пункту 12.3 статті 12 Закону України «Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» передбачено, що під час тимчасової окупації справляння податків і зборів, єдиного соціального внеску та застосування реєстраторів розрахункових операцій відносно території ВЕЗ "Крим" діють з урахуванням того, що загальнодержавні податки і збори, визначені статтею 9 Податкового кодексу України, статтею 271 Митного кодексу України, єдиний внесок, встановлений Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та збір на обов`язкове державне пенсійне страхування, справляння якого здійснюється відповідно до Закону України "Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування", не справляються з доходів, отриманих юридичними особами (їх відокремленими підрозділами) та фізичними особами на тимчасово окупованій території, операцій та/або з інших об`єктів оподаткування (в тому числі об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням) на тимчасово окупованій території.
Відповідно до пункту 186.1 статті 186 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені. 
Отже, з аналізу вказаних норм випливає, що при здійсненні платниками податку операцій з постачання товарів/майна, місцем постачання яких відповідно до           пункту 186.1 статті 186 розділу V Податкового кодексу України визначена територія ВЕЗ «Крим», податок на додану вартість не справляється (тобто платники податку за такими операціями не визначають ні податкових зобов`язань, ні податкового кредиту).
Відтак, з огляду на те, що місцем постачання придбаного на умовах договору №17 від 26.09.2014 майна є ВЕЗ «Крим» (адреса: Красноперекопськ, АР Крим) такі операції не підлягають оподаткуванню в силу Закону України «Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України», який є спеціальним у питаннях оподаткування операцій здійснених на окупованій території. Отже, позивачем протиправно було здійснено оподаткування цієї операції податком на додану вартість на загальних підставах, тобто із застосуванням ставки ПДВ в розмірі 20% та відповідно сформовано податковий кредит перевіряємого періоду.
Відповідно до  частин першої, третьої  статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення  закону  або застосування  закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування  закону, який підлягав застосуванню.
За вказаних обставин постановлені судами у справі рішення в частині податкових повідомлень-рішень від 16.03.2015 №0000241501 та №0000051501 підлягають скасуванню, з прийняттям у цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позову.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.07.2015 та Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2015 підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29.07.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2015 у справі №820/5796/15  скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 16.03.2015 №0000241501 та від 16.03.2015 №0000051501 та у цій частині прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
У іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29.07.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2015 у справі №820/5796/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                                                                        Т.М. Шипуліна
                                                                                                                                                                                                      Л.І. Бившева
                                                                                                              В.В. Хохуляк