ПОСТАНОВА
Іменем України

11 червня 2019 року 
Київ
справа №804/1545/17
адміністративне провадження №К/9901/11008/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого – Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
при секретарі судового засідання Статілко Ю.С.
за участю представників
позивача – Руденко С.О. за довіреністю від 02 січня 2019 року №2,
відповідача – Бабинця М.В. за довіреністю від 18 лютого 2019 року,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства «Придніпровська залізниця»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня     2018 року у складі судді Олійника В.М.,
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року у складі суддів Чепурнова Д.В., Сафронової С.В., Мельника В.В.,
у справі  №804/1545/17
за позовом Державного підприємства «Придніпровська залізниця»
до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -   

У С Т А Н О В И В : 

01 березня 2017 року Державне підприємство "Придніпровська залізниця" (далі Підприємство, Залізниця, платник податку, позивач у справі) звернулося до суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - контролюючий орган, податковий орган, відповідач у справі), в якому з урахуванням уточнень до позову від 22 березня 2017 року, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 284   972   240 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 141   707   130 грн 10 коп. та визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року № 0000344802, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8   635 406 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття (том 1 арк. справи 57, том 8 акр. справи 155).

14 грудня 2018 року рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного   суду, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року, позов Підприємства задоволено частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 16 березня 2017 року №0001594613 в частині податкового зобов`язання на суму 259630752,13 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 129 815 376,06 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.  

19 квітня 2019 року Підприємством подано касаційну скаргу до Верховного Суду України, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, позивач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року у справі №804/1545/17 в частині незадоволених позовних вимог по податковому повідомленню-рішенню від 16 березня 2017 року №0001594613 в частині податкового зобов`язання на суму 25341487 грн 87 коп. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 11891754 грн 30 коп. та по податковому повідомленню-рішенню від 19 жовтня 2016 року №0000344802 на суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 8635406 грн і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині, яким позовні вимоги Підприємства задовольнити. 

22 квітня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребувана справа №804/1545/17 із Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Податковим органом відзив на касаційну скаргу Підприємства до Суду не подавався, що не перешкоджає її розгляду по суті.

05 травня 2019 року справа №804/1545/17 до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права,  вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.

Суди попередніх  інстанцій установили, що Державне підприємство «Придніпровська залізниця» є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 01073828, перебуває на податковому обліку з 15 травня 2000 року.
  
Податковим органом з березня по вересень 2015 року проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, результати якої викладені в акті перевірки від 30 вересня 2016 року № 174/28-01-48-03/01073828 (далі - акт перевірки).

Керівником податкового органу 19 жовтня 2016 року прийняте податкове повідомлення-рішення №0000344802 згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статт1 58 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8 635 406 грн, з посиланням на порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 24 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу 20 Перехідних положень Податкового кодексу України Податкового кодексу України, з врахуванням підпунктів 14.1.13, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, абзац другий, абзац п`ятий статті першої, частини другої статті 3, статті 4, частина перша, частина друга частина третя, частина п`ята статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-14, підпунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704, абзац другий розділу 1 Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за №893/4186, розділу 1, пункту 3 розділу 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07 березня 2013 року №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за №336/22868, пункту 5 Положення (стандарту) зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, пункту 3.10 «Методичних рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності», затверджених наказом Мінфіну від 28 березня 2013 року за №433 (том 1 арк. справи 57).

Керівником податкового органу за результатами адміністративного оскарження 16 березня 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0001594613, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток 284   972 240 грн за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, підпунктів 135.5.2, 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.4, 137.10 статті 137, підпунктів 138.10.4, 138.10.5 пункту 138.10, пунктів 138.1, 138.2, підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138, абзаців б, г) підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1статті 139, підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140, пункту 144.3 статті 144, абзацу 4 підпункту 146.7.2 пункту 146.7 статті 146, пунктів 146.12, 146.15 статті 146, підпункту 153.1.3 пункту 153.1, пункту 153.7 статті 153, пункту 24 підрозділу 4 розділу 20 Перехідних положень Податкового кодексу України, абзац другий, абзац п`ятий статті 1,  статті 3, статті 4,  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-14, підпунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704, абзац другий розділу 1 Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за №893/4186, розділу 1, пункту 3 розділу 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07 березня 2013 року №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за №336/22868, пункту 5 Положення (стандарту) зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, пункту 3.10 «Методичних рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності», затверджених наказом Мінфіну від 28 березня 2013 року за №433 та застосовані штрафні санкції у сумі 141707130 грн. 10 коп. на підставі пункту 123.1 статті 123, пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (том 8 арк. справи 175).

Суд визнає, висновуючись на межах касаційного перегляду, що предметом касаційного перегляду є перегляд судових рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 16 березня 2017 року №0001594613 в частині податкового зобов`язання на суму 25   341 487 грн 87 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 11 891 754 грн 30 коп. та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802 про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 8   635 406 грн.

Щодо незаконності визнання судами попередніх інстанцій правомірності висновків податкового органу про безпідставність наявності розбіжностей між показниками фінансової звітності та податкового обліку з податку на прибуток, що призвело до висновку про заниження доходів внаслідок не відображення сум у складі доходів у податковому обліку, та як наслідок цього донарахування податкових зобов`язань у розмірі 15745202 грн 10 коп. та застосування штрафних санкцій у сумі 7872601 грн 05 коп. (загальна сума донарахувань за цим різновидом порушень складає 23617803 грн 15 коп.).  

Актом перевірки встановлено заниження відображених доходів, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 87 473 345 грн, внаслідок часткового не відображення показників доходів від операційної діяльності по структурним підрозділам Підприємства. 

Суди попередніх інстанцій встановили, що це правопорушення виявлено податковим органом шляхом співставлення показників зазначених у «Звіті про фінансові результати» за 2014 рік (форми 2), Регістрі  бухгалтерського обліку «Оборотно-сальдова відомості за 2014 рік», даних статистичного обліку підприємств залізничного транспорту «Звіт про доходи та витрати за видами економічної діяльності та видами перевезень за фактичними показниками за січень-грудень 2014» (далі форма № 10.2-Зал). Звіт про доходи та витрати за видами економічної діяльності та видами перевезень за фактичними показниками за січень-грудень 2014 року використовувався для визначення структури показників, відображених у регістрі бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Отримані із використанням вищеозначених документів дані порівнювались із показниками, які відображені Підприємством у деклараціях з податку на прибуток за основною та допоміжною діяльністю за 2014 рік ( далі Декларації №1, №2).

Результатами такого порівняння встановлено, що чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - рядок 2000 за формою 2 «Звіту про фінансові результати»  становив - 7   235   133 тис. грн. Дані оборотно-сальдової відомості ДП «Придніпровська залізниця» свідчать, що на показники фінансової звітності рядка 2000 форми 2 «Звіту про фінансові результати» мали вплив операції, які обліковуються наступною кореспонденцією бухгалтерських рахунків: Дт 703-70351 (реалізацію послуг з перевезень, а саме: пасажирські перевезення у внутрішньому та міжміському сполученні, у приміському сполученні, вантажні перевезення); 7050-70593 (доходів від реалізації робіт і послуг допоміжного виробництва, а саме: доходи паливного господарства, матеріально - технічного забезпечення, господарства вантажної та комерційної роботи, господарства станцій (вокзалів), електропостачання та інші) ; Дт 7060-70641 (доходи від реалізації послуг «на сторону», а саме: реалізація послуг від утримання та експлуатації об`єктів інфраструктури, доходи від надання послуг локомотивної тяги в пасажирському та вантажному русі, доходи від ремонтів рухомого складу іншим підприємствам залізничного транспорту)  в кореспонденції з Кт рахунка 79 «Фінансові результати».

На підставі «Методичних рекомендацій щодо формування витрат у бухгалтерському обліку» відповідно до Номенклатури витрат з основних видів економічної діяльності залізничного транспорту України та порядку заповнення форм галузевої статистичної звітності № 10-Зал «Звіт про доходи і витрати з основних видів економічної діяльності залізничного транспорту України», затверджених наказом Державної адміністрації залізничного транспорту України від 26 листопада 2008 року №519-Ц із змінами та доповненнями з оборотів за проводками: Дт 7060-70641 Кт 79 підлягає сторнуванню загальна сума 21122 тис. грн. (без ПДВ) - послуги водопостачання від служби будівельно-монтажних робіт і цивільних споруд, які надаються структурним підрозділам в межах ДП «Придніпровська залізниця», а також з оборотів за проводкою Дт7050-70593 Кт79 підлягає сторнуванню загальна сума 175   996 тис. грн. (без ПДВ) - послуги  електропостачання  які також надаються структурним підрозділам однієї залізниці.

Підсумовуючи (після вказаного сторнування) вищенаведені показники з регістрів бухгалтерського обліку (оборотно-сальдової відомості за 2014 рік), доходи від операційної діяльності Залізниці складають: 7   235   133 тис. грн., а саме  Дт 7030-70351 Кт 79 - 6   295   592 тис. грн..;  Дт 7060-70641 Кт 79 - 326   045тис. грн.; Дт 7050-70593 Кт 79 - 613   496 тис. грн.

Вказана сума відповідає показнику рядку 2000 «Чистий доход (виручка) від реалізації продукції(товарів, робіт, послуг) форми 2 «Звіту про фінансові результати».

Відтак, за висновком судів попередніх інстанцій показник «чистий доход» у формі 2 сформовано на підставі даних бухгалтерського обліку із урахуванням зазначених видів доходів у повному обсязі.

Покликаючись на положення пункту 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», за положеннями якої бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, суди дійшли висновку про те, що  розбіжностей між такими показниками бути не повинно, у разі, якщо це не передбачено нормами діючого законодавства. За позицією суддів попередніх інстанцій інформація яка міститься у первинних документах які зберігаються на ДП «Придніпровська залізниця» у подальшому переноситься до зведених регістрів бухгалтерського обліку та відповідно з цих регістрів потрапляє до фінансової та податкової звітності.
Суд визнає цей висновок не відповідним наведеним положенням, оскільки формування звітності на підставі первинних документів не доводить однозначність порядку та підстав формування усіх видів обліку, вони не є тотожними. 

Підтвердження господарських операцій первинними документами встановлено зокрема пунктами 1.2, 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, якими зазначено, що первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Враховуючи те, що у регістрах бухгалтерського обліку та фінансової звітності відображена повна сума доходів у основі її формування повинні бути дані, підтверджені первинними документами.

Аналізуючи вимоги щодо підтвердження показників податкової звітності встановлені Податковим кодексом України, зокрема пунктом 44.1 статті 44 цього кодексу, яким встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що як у бухгалтерському, так і у податковому обліку дані формуються на підставі первинних документів. В основі формування звітних даних бухгалтерського та податкового обліку про доходи, покладено дані певних документів, що підтверджують отримання цих доходів.

Позивачем у податкових деклараціях від основної та допоміжної діяльності (на відміну від фінансової звітності) доходи від операційної діяльності (рядок 02 Декларації з податку на прибуток за 2014 рік) задекларовані у меншій сумі, яка дорівнює - 7 147 659 655,00 грн.

Розбіжності між показниками бухгалтерського обліку, фінансової звітності та показниками Підприємство впродовж усіх судових розглядів та в касаційній скарзі доводить посиланням на те, що на момент складання річної декларації з податку на прибуток з основної діяльності залізничного транспорту за 2014 рік залізниця не мала доступу до податкової звітності відокремлених структурних підрозділів, які розташовані на тимчасово окупованій території АР Крим, тому дані не були включені до зведеної декларації з податку на прибуток.

Оцінюючи спір у цій частині суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що платником податку на прибуток є саме ДП «Придніпровська залізниця», а не її відокремлені підрозділи, податкова декларація з податку на прибуток Підприємства формується на підставі даних первинних документів та бухгалтерського обліку, інших документів (внутрішніх звітних форм) відокремлених структурних підрозділів.  

Також зазначено, що платник податку для обрахунку показників об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України,  використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

За положеннями пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та складаються з доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті та інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відтак, відображені Підприємством у бухгалтерських регістрах та фінансової звітності, доходи повинні бути відображені і у податковому обліку, у податковій декларації, а підставою для цього можуть бути дані первинних документів, «авізо», регістрів бухгалтерського обліку, форми « 10-зал».

Пославшись на відсутність первинних документів та даних податкового обліку щодо доходів, витрати структурних підрозділів враховані (сформовані) по цим структурним підрозділам, як у бухгалтерському, так і податковому обліку підприємства.

Суд апеляційної інстанції висновувався на врахуванні того, що показником, який збільшує значення об`єкту оподаткування є доходи (які у податковому обліку відображені не повністю), а показником, який зменшує таке значення, є витрати, в даному випадку мав місце «вибірковий» облік даних, що призвело до зменшення об`єкту оподаткування.

Суди попередніх інстанцій визнали підтвердженим встановлене контролюючим органом  порушення  пунктів 44.1,  44.2 статті 44, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.4 статті 137 Податкового кодексу України, в зв`язку з чим Підприємством занижено  операційні доходи, які відображуються у рядку 02 декларацій з податку на прибуток підприємств за основною та допоміжною діяльністю за 2014 рік, у загальній сумі 87473345 грн.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій не досліджені істотні обставини, які мають значення для оцінки цих спірних операцій, судами не встановлено податкові правопорушення відповідно до статті 109 Податкового кодексу України. 

Щодо визнання нереальними господарських операцій. За цим різновидом податкових правопорушень податковим органом збільшено податок на прибуток на 4698636 грн 90 коп. у тому числі за 2013 рік у сумі 1101750 грн 47 коп., за 2014 рік у сумі 3596886 грн. 43 коп. та застосовані штрафні (фінансові) санкції відповідно у сумах 550875 грн. 24 коп. та 1798443 грн. 21 коп. (загальна сума нарахувань складає 7047955 грн. 35 коп.). 
Актом перевірки встановлені факти документального оформлення отримання  Підприємством товарно-матеріальних цінностей та послуг від контрагентів (ТОВ «ФОРВАРД-ТРЕЙД», ТОВ «СФС», ТОВ «МАДЕН-ДНЕПР», ТОВ «ФІРМА БІЗОН», ТОВ «Торгова компанія КВІК -2006», ТОВ «КОНТАКТ-ХІМ», ТОВ «ВОСТОК-ІНВЕСТ», ТОВ «Трастова компанія АМЕТИСТ», ТОВ «Містбудремонт», ТОВ НВП «ЛОКОМОТИВ», ТОВ «Київтехцентр», ТОВ «Група Індастріал», ТОВ «Авангард», ТОВ «Вторінвест-Т», ТОВ «Тіаре», ПрАТ «Київський електротехнічний завод ТРАНССИГНАЛ») стосовно яких встановлена неможливість здійснення фактичного постачання ними ТМЦ або послуг внаслідок не підтвердження руху активів по задекларованому ланцюгу, відсутності встановлення законного джерела введення ТМЦ у обіг, недостатності ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності контрагентами-постачальниками (або наявності інших фактів, що вказують на неможливість її здійснення), відсутності можливості суб`єктом господарювання задіяним у ланцюгу постачання здійснити реалізацію товару (придбання якого документально оформлено ДП «Придніпровська залізниця») внаслідок відсутності задекларованого факту його придбання у відповідному обсязі. Наданими позивачем доказами не підтверджуються  його  взаємовідносини з підприємствами ТОВ «Группа Індастріал» ТОВ «Авангард», ТОВ «Вторінвест-Т», ТОВ «Тіаре», ПрАТ «Київський електротехнічний завод «ТРАНССІГНАЛ».

Суди попередніх інстанцій висновувалися на аналізі положень статті 656 Цивільного Кодексу України, за якою предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладання договору, або який має бути створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому. Аналогічна норма міститься у статті 264 Господарського Кодексу України, відповідно до якої матеріально-технічне постачання та збут продукції здійснюється шляхом поставки продукції придбаної у суб`єктів господарювання та власного виробництва, та дійшли висновку про те, що відсутність факту реального одержання (купівлі, виробництва) постачальником відповідної кількості ідентифікованого товару від інших суб`єктів господарювання, задіяних у ланцюгах постачання у досліджених звітних періодах засвідчує недійсність (неможливість) формування ним відповідного активу та введення його у обіг. Відповідно, нереальність первинного постачання, а також відсутність підтвердження факту отримання ідентифікованого товару у необхідній кількості наступними суб`єктами  господарювання - постачальниками, задіяними у ланцюгу поставки засвідчує недійсність (неможливість) формування у кожного з них відповідного активу у необхідній кількості, а відтак і його наступного постачання по всьому ланцюгу його документально оформленого нереального руху. У свою чергу, нереальність отримання зазначеного у акті перевірки ідентифікованого товару безпосереднім постачальником ДП «Придніпровська залізниця» обумовлює нереальність його подальшого постачання ДП «Придніпровська залізниця». 

Посилаючись на положення статті 1, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Склад податкового правопорушення встановлений податковим органом та погоджений судами попередніх інстанцій полягає у доведенні неможливості здійснення постачання товарно-матеріальних цінностей контрагентами позивача внаслідок відсутності можливості руху активів документально оформленими ланцюгами постачання, отримання зазначених у акті перевірки товарно-матеріальних цінностей саме від тих контрагентів, які зазначені у документах або відсутності фактичної можливості постачання послуг цими контрагентами Підприємства у наслідок їх обмеженості здійснення господарської діяльності. Реальність господарських операцій із вказаними вище контрагентами не підтверджується із врахуванням відсутності джерела законного введення активу у обіг, відсутності джерела походження ТМЦ.

Крім того, згідно з баз даних ДФС України, та детального аналізу наявної інформації по наведеним підприємствам встановлено, що на цих СГД ланцюга постачання працює незначна кількість осіб (у деяких випадках 1 особа), що є недостатньою кількістю для ведення господарської діяльності, крім того, на підприємствах відсутні основні засоби.

Посилаючись на положення Національного Класифікатора України, прийнятого наказом Держспоживстандарту України від 26 грудня 2005 р. N 375 із змінами та доповненнями, яким визначена економічна діяльність як процес виробництва продукції (товарів та послуг), який здійснюється з використанням певних ресурсів, а саме сировини, матеріалів, устаткування, робочої сили, технологічних процесів тощо та тим, що економічна діяльність характеризується витратами на виробництво, процесом виробництва та випуском продукції, із врахуванням положень статті 3 Господарського Кодексу України, підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу України, відсутність у суб`єкта господарювання - платника податків основних засобів, персоналу, виробничих фондів відповідних угод із третіми особами, за висновком судів попередніх інстанцій свідчить про неможливість здійснення таким суб`єктом господарювання господарської діяльності у розумінні норм Податкового та Господарського Кодексів України.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що залучення до ланцюгів постачання підприємств, які не мають адміністративних та виробничих ресурсів для здійснення господарської діяльності, свідчить про неможливість руху активу такими ланцюгами, а відтак, підприємства задіяні у ланцюгах постачання здійснюють лише функцію проведення транзитних фінансових потоків.

Відтак за позицією судів попередніх інстанцій відсутність джерела походження ТМЦ та неможливість їх подальшого руху доводить нереальність здійснення господарської операції. Відсутність реального вчинення господарських операцій та як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податків - учасників  відповідних операцій.

Суд визнає наведений аналіз та висновки судів попередніх інстанцій суто теоретичним, здійсненим без дослідження спірних господарських операцій в розрізі контрагентів, податкових періодів, первинних документів, встановлення обставин щодо отримання товарів, робіт послуг та їх використання у господарській діяльності позивача в оподаткованих операціях. Недослідження долучених до матеріалів справи доказів доводить порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, яке унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Доводи позивача про наявність ряду судових рішень, якими встановлена реальність господарських операцій із рядом зазначених контрагентів з огляду на наявність обставин які не потребують доказування, не враховано судами попередніх інстанцій з посиланням на те, що передбачене частиною п`ятою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративні суди не повинні сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних  обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях за інших адміністративних, цивільних чи господарських справ.
Суд визнає таке відхилення судами попередніх інстанцій доводів позивача невмотивованим, оскільки ці суди послались виключно на право неврахування певних обставин, а не на сутність цих обставин.

Щодо донарахування податкових зобов`язань на підставі результатів акту ДФІ, без здійснення змін в бухгалтерському обліку позивача. (розділ 4 касаційної скарги).

За цим різновидом правопорушень донараховано податку на прибуток у сумі 3333418 грн. 85 коп., у тому числі за 2013 рік у сумі 2306371 грн. 14 коп., за 2014 рік у сумі 1027047 грн. 71 коп. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1666709 грн. 42 коп., у тому числі за 2013 рік 1153185 грн. 57 коп. та за 2014 рік у сумі 513523 грн. 85 коп. (загальна сума донарахувань за цим різновидом порушень складає 5000128 грн. 27 коп.).

Предметом судових досліджень стали матеріали перевірки отриманої податковим органом на виконання пункту 2 Порядку взаємного інформування органів державної контрольно-ревізійної служби України та Державної податкової служби України про факти фінансових порушень та вжиті заходи, затвердженого спільним  наказом Головного контрольно-ревізійного управління України та Державної податкової адміністрації України від 22.12.2001 №143/514, до СДПІ у м. Дніпро МГУ ДФС надійшли матеріали ревізії ДП «Придніпровська залізниця» за період з 01.10.2012 по 30.06.2014 року. Порушення, які викладені у матеріалах ревізії ДФІ, призвели до встановлення порушень Підприємством вимог податкового законодавства, а саме висновку про заниження податку на прибуток.

Заниження доходів у наслідок недоотримання по ВСП «Вагонне депо Дніпродзержинськ»  ДП «Придніпровська залізниця» орендної плати, що призвело до заниження суми податку на прибуток у 2013 році у розмірі 2   182, 03 грн., у 2014 році у розмірі 1094,85 грн. (сторінка 26 акта документальної перевірки від 30.09.16 № 174/28-01-48-03/01073828, сторінка 18, 20 акта ревізії № 05-19/66  від 30.09.2014), внаслідок не нарахування орендної плати за користування державним майном визначеним договором від 01 жовтня 2007 року № ПР/ВЧД-16/ор-3 укладеного з ТОВ «Лемтранс» та недотримання доходів  у загальній сумі - 1   619,62 грн., в т.ч.: 2013 рік - 910,21грн, 2014 рік - 482,09 грн.

Позивач не спростовує сам факт не формування доходів за цими господарськими операціями, заперечуючи про встановлення порушення на підставі акта ревізії, без зміни даних обліку Підприємства. При цьому позивач доводить, що відповідні формування даних обліку з урахуванням порушень, встановлених ДФІ, ним було проведено, що вказує на повторність (подвійність) збільшення грошових зобов`язань за наслідками ревізії іншого суб`єкта, що доводить неповноту дослідження судами попередніх інстанцій доказів у справі.

Суди попередніх інстанцій посилаючись на положення пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України, за якою для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток повинен використовувати дані бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та стандартам П(С)БО з урахуванням положень ПК України, положення статті 135 цього кодексу, абзацу 4  підпункту 146. 7. 2 пункту 146.7 статті 146 цього кодексу, якою передбачено, що надання в оренду основних засобів та нематеріальних активів у складі цілісного майнового комплексу здійснюється  відповідно до Закону України «Про оренду державного та комунального майна», дійшли висновку про те, що встановлені ДФІ порушення мають безпосередній вплив на податковий облік, та призводять до заниження доходів, що враховуються при визначенні об`єктів оподаткування, що призвело до заниження доходів в частині наданого в оренду цілісного майнового комплексу орендодавцю ТОВ «Лемтранс» у розмірі: у 2013 році - 12 394,61 грн., у 2014 році - 6 564,61грн. грн.

Також встановлено заниження доходів у наслідок неврахування коефіцієнту інфляції ВСП «Пасажирське вагонне депо Запоріжжя-1» ДП «Придніпровська залізниця» при розрахунку орендної плати, що призвело до заниження податку на прибуток у 2014 році (сторінка 27 акта планової перевірки від 30.09.16 № 174/28-01-48-03/01073828, сторінка 27-28 акта ревізії № 05-19/66  від 30.09.2014), за взаємовідносинами цього структурного підрозділу з військовою частиною НОМЕР_1 має місце недоотримання доходів на загальну суму 559,05 грн протягом січня-червня 2014 року та в порушення пункту 137.4 статті 137 Податкового кодексу України, занижено доходи, які враховуються при визначенні податку на прибуток за 2014 рік у сумі 559 грн, внаслідок неврахування  індексу інфляції  у пред`явлених рахунках за оренду вагонів.

Також встановлено заниження доходів ВСП «Павлоградська дистанція колії» ДП «Придніпровська залізниця» (не вірно розраховані витрати на утримання колії, яка надана в оренду) ДП «Придніпровська залізниця», що призвело до несплати податку на прибуток у 2013 році у сумі 1576,44 грн, у 2014 році у сумі 467,53 грн, невірно визначені витрати праці монтерів колії (розряд 3,8) замість 640 людино*годин прийнято до розрахунку 604 людино*години, що призвело до заниження розрахункової суми утримання 1 км колії на 237,48 грн за один місяць,  недоотримані доходи (кредит субрахунку 70591 «Дохід від інших робіт і послуг допоміжного виробництва»)  протягом періоду з 01.10.2012 по 30.06.2014 на загальну суму 33   090,58 грн (з ПДВ), в т.ч. за 2013 рік на суму 9 956,45 грн (з ПДВ), за 2014 рік на суму 3   116,88 грн (з ПДВ), що є порушенням вимог п. 1 ст. 9 Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та 14 П(С)БО.

Також встановлено, що завищення витрат внаслідок зайвого списання паливно-мастильних матеріалів ВСП «Запорізьське моторвагонне депо» (зайві витрати у сумі 2013 рік - 1693,4 грн., перше півріччя 2014 року - 0,00 грн.), ВСП «Нікопольське вагонмоторне депо» (зайві витрати у сумі 2013 рік - 1426,79 грн, перше півріччя 2014 року - 2119,06 грн), ВСП «Вагонне депо Дніпродзержинськ» (зайві витрати у сумі 2013 рік - 0,00 грн., перше півріччя 2014 року - 65,14 грн), що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році у розмірі  592,82 грн, у 2014 році у розмірі 381,43 грн (сторінка 37 акту планової перевірки від 30.09.16 № 174/28-01-48-03/01073828, сторінка 152-159 акту ревізії № 05-19/66  від 30.09.2014)

Завищення витрат внаслідок зайвого списання матеріалів при здійсненні ремонтів Локомотивне депо Нижньодніпровськ-Вузол ДП «Придніпровська залізниця», що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році на суму 2 278 281,58 грн, у 2014 році на суму 1 006 807,32 грн, при проведені поточних ремонтів порушені Норми витрат матеріалів, запасних частин, приладів та виробів на технічне обслуговування та поточні ремонти електровозів, які затверджені Укрзалізницею, (серії:  ВЛ11м105.43500.21013 та ВЛ8 105.43000.225040), що призвело до понаднормового списання матеріалів та запчастин при ремонті ПР-3 на локомотивному депо Нижньодніпровськ-Вузол ДП «Придніпровська залізниця» у 2013 році у загальній сумі - 11 990 955,7 грн,  у 2014 році - 5 593 374 грн.

Встановлено завищення вартості робіт виконаних ТОВ «Весташляхбуд», які враховуються при визначенні  об`єкта оподаткування  у 2013 році   24   447,85 грн, завищення вартості  робіт виконаних ТОВ НВП «Променергетика», що  призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році у сумі 12   904,28 грн, завищення вартості  робіт виконаних ТОВ «ХОТ-ГАЗ», що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році на суму 527,38 грн, завищення вартості  робіт виконаних ТОВ «АББА Буд Сервіс», що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році на суму 2855,06 грн.
Порушення щодо застосування ресурсних елементних кошторисних норм на будівельні роботи, що призвело до завищення вартості виконаних робіт ТОВ «Будівельні технології плюс».

Судами попередніх інстанцій також враховано, що за 2013 рік 12842,87 грн - проведеною зустрічною звіркою з ТОВ «Будівельні технології плюс» ( довідка від 19.08.2014 № 05-19/97-з) встановлено укладення 10 договорів на виконання робіт з цементації опор мостів, капітального ремонту мостів ( цементація опор мосту), ремонту опор мостів на загальну суму 2 396 938,82 грн в т.ч. ПДВ - 479 387,76 грн. За наслідками проведеної ревізії встановлено, що при визначенні вартості робіт пред`явлених до оплати Замовнику по актам ф. КБ-2в  допущені порушення щодо застосування ресурсних елементних кошторисних  норм  на будівельні роботи, що призвело до завищення вартості виконаних робіт у загальній сумі - 19 890,85 грн. Крім того, зустрічною звіркою встановлено включення до актів виконаних робіт витрат на відрядження у розмірі 60 грн та 40 грн за добу замість 30 грн., що призвело до завищення вартості виконаних робіт на суму 7 680 грн з ПДВ. Загальна сума встановленого ревізією порушення  у 2013 р. склала  - 12 842,87 грн.

У ході проведення перевірки встановлено, що по ТОВ «Будівельні технології плюс» у вересні 2014 року здійснено коригування їх вартості до зменшення. У бухгалтерському обліку коригування відображено за проводкою: Д-т 441 - К-т 63101. Коригування ПДВ проведено згідно до розрахунків-коригувань від 16.09.2014 р. №1,2,3,4,5,6,7,8,9,10 у вересні 2014 року. Вказані суми повернуті на розрахунковий рахунок п/п  від 15.09.2014 р. №58 та відображені в р.16.1. Декларації з ПДВ за вересень 2014 року.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що незалежно від того, яким саме структурним підрозділом відкориговані вказані витрати, сума коригувань або уточнень повинна бути відображена у податкової декларації юридичної особи, посилаючись на положення пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України.

Наведені обставини призвели до порушення пункту 50.1 статті 50, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового Кодексу України, і як наслідок зумовили завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування на суму 175   654,39 грн. у 2013 році, та заниження витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування на суму 175 654,39 грн. у 2014 році, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 33 374,33 грн. та завищення податку на прибуток у розмірі 31  617,79 грн.

Суд визнає, що оцінюючи спір у цій частині суди попередніх інстанцій не встановили, якою мірою встановлені ДФІ бюджетні правопорушення співпадають із податковими правопорушеннями, а також не встановили формування звітності позивачем із врахуванням встановлених порушень актом ревізії.

Щодо зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування: порушення за рахунок невірного відображення у складі податкових різниць декларації податку на прибуток за 2015 рік витрат на оплату відпусток працівникам та інших виплат, пов`язаних із оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.15 року за рахунок резервів та забезпечень сформованих до 01.01.15 року. (розділ 6 касаційної скарги).
Зазначене порушення призвело до збільшення податковим органом податку на прибуток у сумі 1562473 грн. 48 коп. за 2015 рік.

Перевіркою ДП «Придніпровська залізниця» встановлено завищення різниць, на які зменшується фінансовий результат, що призвело до зайвого зменшення фінансового результату до оподаткування за 2015 рік на суму різниць, задекларованих у рядку 4.2.12 додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток, у розмірі - 7 722 351,29 грн.

ДП «Придніпровська залізниця» задекларовано у Податковій декларації з податку на прибуток за 2015 рік у рядку 4.2.12 «Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року (пункт 24 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України)» додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ різниці, на які зменшується фінансовий результат на суму 155 552 394 грн.

На ДП «Придніпровська залізниця» облік руху і залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». За кредитом рахунка відображається нарахування забезпечень, а за дебетом - їх використання. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов`язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на відрахування на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. ДП «Придніпровська залізниця» нарахування резерву в бухгалтерському обліку відображало бухгалтерськими проводками: Дт 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 949 «Інші витрати» Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток» (залежно від напряму діяльності персоналу).

У 2015 році ДП «Придніпровська залізниця» на субрахунках 47103 «Забезпечення виплат відпусток, невикористане в минулих роках», 47113 «Забезпечення виплат на соціальні заходи, невикористане в минулих роках» відображало використання резерву відпусток створеного у 2014 році та не використаного станом на 01.01.2015.

Відповідно до пункту 24 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 1 січня 2015 року.

Перевіркою встановлено, що ДП «Придніпровська залізниця» до складу рядка 4.2.12 «Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року (пункт 24 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України)»додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток включено загальний обсяг залишку сум нарахованого резерву, не використаного станом на 01 січня 2015 року (с-до К-т по бухгалтерському рахунку 471 Забезпечення виплат відпусток).

Тобто згідно вимог Податкового Кодексу України фінансовий результат  зменшується на нарахований до 01 січня 2015 року резерв відпусток, який відшкодований у 2015 році, а перевіркою встановлено, що ДП «Придніпровська залізниця» відшкодувала у 2015 році не весь залишок резерву відпусток, який був нарахований раніше (до 01.01.2015), а тому не повинна була зменшувати фінансовий результат на всю суму залишку сум нарахованого резерву, не використаного станом на 01.01.2015 (с-до К-т по бухгалтерському рахунку 471 Забезпечення виплат відпусток). 
Як встановлено судами попередніх інстанцій в ході перевірки встановлено, що по окремих  структурних підрозділах ДП «Придніпровська залізниця» суми використання (відшкодування) резерву відпусток у 2015 році (Дт оборот по рахунках 47103 «Забезпечення виплат відпусток, невикористане в минулих роках» та 47113 «Забезпечення виплат на соціальні заходи, невикористане в минулих роках») менше ніж залишок на початок 2015 року резерву відпусток нарахованого у 2014 році, але не використаного станом на 01 січня 2015 року (Кт сальдо по рахунках 47103 «Забезпечення виплат відпусток, невикористане в минулих роках» та 47113 «Забезпечення виплат на соціальні заходи, невикористане в минулих роках»).

За висновком податкового органу резерв відпусток, створений до 01 січня 2015, протягом 2015 року використано не в повному обсязі, а тому не повинно було (згідно пункту 24 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ Перехідних положень Податкового Кодексу України) всю суму залишку нарахованого та невикористаного резерву станом на 01 січня 2015 року включати до різниць на які зменшується фінансовий результат.

За висновком судів попередніх інстанцій підприємством завищено різниці, на які зменшується фінансовий результат на суму 7   722 351,29 грн., що призвело до зайвого зменшення фінансового результату до оподаткування за 2015 рік.

Суд визнає, що це правопорушення встановлено по окремим підрозділам залізниці, а не у цілому по Підприємству, що зумовлює передчасність висновків судів попередніх інстанцій про порушення пункту 24 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ Перехідних положень Податкового Кодексу України ДП «Придніпровська залізниця» яке призвело до завищення різниці, на які зменшується фінансовий результат на суму 7 722 351,29 грн., в результаті завищення різниць щодо витрат на оплату відпусток працівникам та інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року, задекларованих у рядку 4.2.12 додатка РІ «Різниці»  до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток. Суд визнає, що питання обчислення різниць в цілому по Підприємству потребує повторного (нового) дослідження. 

Щодо нарахуванням позивачу податкового зобов`язання, у зв`язку з тим, що   Підприємством порушено пункт 57.1 статті 57 Податкового Кодексу України, що в свою чергу призвело до несвоєчасного надходження до бюджету  податку на прибуток.  

Так у періоді, що перевірявся, до складу ДП «Придніпровська залізниця» входив відокремлений структурний підрозділ «Сімферопольське пасажирське вагонне депо» ДП «Придніпровська залізниця» (код за ЄДРПОУ 1074741). Відповідно до листів Міністерства доходів і зборів України від 01.04.2014 №7568/7/99-99-18-02-01-17 та МГУМ - ЦО з ОВП від 02.04.2014 №5292/7/28-10-18-2-12, ВСП «Сімферопольське пасажирське вагонне  депо», який перебував на обліку в АР Крим, з 01.04.2014 року автоматично переведено на податковий облік в СДПІ у м. Дніпропетровську МГУ ДФС.

Відповідно до п. 31.1 ст. 31 Податкового Кодексу України, строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Враховуючи положення п. 137.4 ст. 137 Податкового Кодексу України податковим (звітним) періодом для податку на прибуток є рік.

Відповідно до положень п. 57.1 ст. 57 Податкового Кодексу України, платник  податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Перевіркою встановлено, що у зазначеного вище структурного підрозділу за платежем авансові внески з податку на прибуток підприємств і організацій,  що перебувають у державній власності  (1023100) 30.01.2014 виник податковий борг.

Зазначений борг у сумі 22 471,00 грн. виник внаслідок неповної сплати нарахованого авансового внеску за місяць. Сума податкового зобов`язання (106 371.00 грн.) була визначена у податковій декларації з податку на прибуток підприємства №9086485304 від 05.02.2013 із терміном сплати 30.01.2014. Податковий  борг, на який було автоматично розраховано штрафну санкцію, виник - 30.01.2014 р., тобто коли структурний підрозділ перебував у ДПІ м. Сімферополя.

Фактично, сума була сплачена 31 січня 2014 року платіжним дорученням N 470 від 31 січня 2014 року на суму 22 471,00 грн.

Відповідно до пункту 11, пункту 12.3 статті 12 розділу II «Перехідні положення» Закону України від 12 серпня 2014 року № 1636-VII «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 1636) під час тимчасової окупації справляння податків і зборів, єдиного соціального внеску та застосування реєстраторів розрахункових операцій відносно території вільної економічної зони «Крим» діють з урахуванням того, що до платників податків, які станом на початок тимчасової окупації мали місцезнаходження на території Автономної Республіки Крим та міста Севастополя, не застосовуються починаючи з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому розпочалася тимчасова окупація фінансові та штрафні санкції за порушення вимог порядку подання, обчислення, правильності заповнення податкових декларацій (податкової звітності) та повноти сплати сум податків і зборів.

Частиною другою статті 1 Закону України від 15 квітня 2014 року № I207-VII «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України», зі змінами та доповненнями, визначено, що датою початку тимчасової окупації є 20 лютого 2014 року. 
Відтак, фінансові та штрафні санкції за порушення вимог порядку подання, обчислення правильності заповнення податкових декларацій (податкової звітності) та повноти сплати сум податків і зборів до платників податків, які станом на початок тимчасової окупації мали місцезнаходження на території Автономної Республіки Крим та міста Севастополя,  не застосовуються з 01 березня 2014 року.

Зазначена норма не містить звільнення платників від штрафних санкцій за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань.

При цьому, структурні підрозділи на теперішній час ліквідовані. Обов`язок зі сплати штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку на прибуток і збору за використання радіочастотного ресурсу покладено - на ДП «Придніпровська залізниця», що зареєстроване за адресою, відмінною від території Криму.

Абзацом 2 підпункту 47.1.1 п. 47.1 ст. 47 Податкового кодексу України передбачено, що відповідальність за порушення податкового законодавства відокремленим підрозділом юридичної особи несе юридична особа, до складу якої він входить.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідальність за сплату платежів несе головне підприємство - ДП «Придніпровська залізниця», при ліквідації відокремлених структурних підрозділів головне підприємство є правонаступником. Тому застосувати штрафні санкції після факту сплати із затримкою слід до головного підприємства.

Порушення позивачем пункту 57.1 статті 57 Податкового Кодексу України призвело до несвоєчасного надходження до бюджету  податку із затримкою на 1 добу, що доводить склад податкового правопорушення.

Суд визнає, що наведений аналіз вищеозначених норм та встановлених обставин зумовлює необхідність дослідження можливості застосування норм щодо звільнення позивача від відповідальності на момент прийняття спірного податкового повідомлення – рішення.

Також відсутнє дослідження судами попередніх інстанцій заниження витрат внаслідок самостійних корегувань у податковому обліку порушень, виявлених актом ДФІ (завищення витрат у 2013 році та заниження витрат у 2014 році), що призвело до збільшення податку на прибуток у сумі 1756 грн 54 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 878, 27 тис. грн. (загальна сума 2634 грн. 81 коп.).

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок не дослідження зібраних у справі доказів, що унеможливлює встановлення фактичних обставин у справі, та є підставою для скасування судових рішень у певній частині та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державного підприємства «Придніпровська залізниця» задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року у справі  №804/1545/17 – скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25   341   487 грн 87 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11   891 754 грн 29 коп. та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802.

Справу №804/1545/17 в цій частині направити до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А.Гончарова

                                                                                                    І.Я.Олендер