ПОСТАНОВА
Іменем України

16 липня 2019 року 
Київ
справа №823/382/16
касаційне провадження №К/9901/19522/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат» на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.04.2016 (суддя Каліновська А.В.) та ухвалу  Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2016 (головуючий суддя - Ісаєнко Ю.А., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.) у справі №823/382/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат» до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «Черкаський шовковий комбінат» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2015 №00002192301, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 709500 грн. за неподання звіту про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки.
Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 27.04.2016 позовні вимоги залишив без задоволення. 
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 21.06.2016 постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.04.2016 залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Публічне акціонерне товариство «Черкаський шовковий комбінат» оскаржило їх у касаційному порядку. 
У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.04.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2016, прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити. 
В обґрунтування своїх вимог Публічне акціонерне товариство «Черкаський шовковий комбінат» посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 26.2 статті 26, підпунктів 39.2.1.1, 39.2.1.4 пункту 39.2 статті 39, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, зазначає такі аргументи:
господарські операції між позивачем та Приватним підприємством «Проспер» протягом 2013 та 2014 років оподатковувалися за базовою ставкою податку на додану вартість в розмірі 20 %, що виключає передбачену підпунктом 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) умову для віднесення їх до контрольованих. При цьому, здійснення Приватним підприємством «Проспер» у звітному періоді операцій з контрагентами, які оподатковуються за іншою ставкою, зокрема нульовою, не впливає на визначення господарських операцій з позивачем контрольованими. Крім того, на думку позивача, встановлена підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України нульова ставка податку на додану вартість є базовою для операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту;
оскільки Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.2013 № 408-VII набрав чинності з 01.09.2013, то для визначення обсягу контрольованих операцій, здійснених у 2013 році, та, відповідно, наявності/відсутності у платника податку обов`язку з подання звіту про такі операції, необхідно враховувати період з 01.09.2013 по 31.12.2013, а не увесь календарний 2013 рік. Зазначене узгоджується з положеннями пункту 24 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення трансфертного ціноутворення» від 13.05.2014 № 1260-VII);
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» від 28.12.2014 № 72-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015, були внесені зміни до підпункту 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, згідно з якими контрольованими операціями визначалися лише операції з нерезидентом. Зазначена зміна правового регулювання виключає правомірність застосування 26.11.2015 (дата прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) до позивача відповідальності за неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік, оскільки Приватне підприємство «Проспер» є резидентом;
на момент виникнення у позивача обов`язку щодо подання звіту про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки (якщо ймовірно допустити обґрунтованою позицію податкового органу) розмір штрафних санкцій за таке правопорушення становив 100 розмірів мінімальної заробітної плати (пункт 120.3 статті 120 Податкового кодексу України), тому застосування Державною податковою інспекцією у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області у даному випадку штрафної санкції у розмірі 300 розмірів мінімальної заробітної плати (пункт 120.3 статті 120 Податкового кодексу України (у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 15.07.2015 № 609-VIII, яка діє з 13.08.2015)) є неправомірним з огляду на неприпустимість зворотної дії закону у часі.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
Державною податковою інспекцією у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 13.11.2015 №25/23-01-22-22-01/00306851.
На підставі зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення позивачем вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.11.2015 №00002192301, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 709500 грн. 
Вчинення Публічним акціонерним товариством «Черкаський шовковий комбінат» вищезазначеного порушення відповідач пов`язує з неподанням звіту про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки.
Наявність обов`язку з подання такого звіту орган доходів і зборів обґрунтовує тим, що позивач у 2013 та 2014 роках здійснював контрольовані господарські операції в сумі, яка перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за кожен із звітних періодів, з пов`язаною особою - Приватним підприємством «Проспер» (резидент), яке при продажі товарів в митному режимі експорт застосовувало нульову ставку податку на додану вартість.
За результатами адміністративного оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 26.11.2015 №00002192301 до Головного управління ДФС у Черкаській області та ДФС України такий акт індивідуальної дії залишено без змін.
Надаючи оцінку правомірності прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення, слід враховувати таке.
01.09.2013 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.2013 №408-VІІ, яким внесено зміни, зокрема до статті 39 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до підпункту 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 01.01.2015) контрольованими операціями є господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які, зокрема, сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року.
Згідно з підпунктом 39.2.1.4 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік.
Згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платники податків (крім Національного банку України), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, наступного за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік (підпункт 39.4.1 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення трансфертного ціноутворення» від 13.05.2014 № 1260-VII підрозділ 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 24 такого змісту:
« 24. Встановити, що у 2014 році звіт про контрольовані операції, що відповідно до статті 39 цього Кодексу подається центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за період з 1 вересня по 31 грудня 2013 року подається до 1 жовтня 2014 року».
01.01.2015 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» від 28.12.2014 № 72-VIII, яким регламентовано, що господарські операції з резидентом у жодному випадку не підпадали під ознаки контрольованих.
Разом з тим, пунктом 2 розділу II «Прикінцеві положення» вказаного Закону № 72-VIII установлено, що звіт про контрольовані операції за 2014 рік подається до 1 травня 2015 року і формується з урахуванням норм статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
Системний аналіз вищезазначеного правового регулювання дає підстави для висновку про те, що платник податку зобов`язаний подати звіт про контрольовані операції за звітні періоди 2013 та 2014 роки центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня 2014 року та 1 травня 2015 року відповідно.
Наявність такого обов`язку пов`язується зі здійсненням платником контрольованих операцій, якими, окрім іншого, є господарські операції в обсязі, що дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за календарний рік, з резидентом - пов`язаною особою, який сплачує податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року.
Для визначення обсягу контрольованих операцій враховується вартісний показник усіх операцій з контрагентом у цілому за календарний рік, тобто з 1 січня по 31 грудня звітного року. При цьому, у звіті за 2013 рік платник податку повинен зазначити контрольовані операції, здійснені у період з 01.09.2013 по 31.12.2013, а у звіті за 2014 рік - операції за увесь звітний рік.
Запроваджені з 01.01.2015 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» від 28.12.2014 № 72-VIII зміни щодо умов віднесення господарських операцій до контрольованих не впливають на визначення контрольованими операцій за звітний 2014 рік. 
У розглядуваній ситуації судами встановлено та не заперечується сторонами у справі, що Публічне акціонерне товариство «Черкаський шовковий комбінат» та Приватне підприємство «Проспер», будучи пов`язаними особами у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), протягом 2013 та 2014 календарних років здійснювали господарські операції в сумі 57928385,58 грн. (в тому числі: за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 в сумі 20834541,85 грн.) та в сумі 90355088,81 грн. (без урахування ПДВ) відповідно. При цьому, контрагент позивача - резидент впродовж вказаного періоду постачав товари за межі митної території України в митному режимі експорту, оподатковуючи такі операції у встановленому підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України порядку - за нульовою ставкою податку на додану вартість, яка не є базовою для такого податку.
Враховуючи викладене, господарські операції Публічного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат» та Приватного підприємства «Проспер» у 2013 та 2014 календарних роках відповідали встановленим умовам податкового законодавства для віднесення їх до категорії контрольованих.
Суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про наявність у Публічного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат» обов`язку з подання звіту про контрольовані операції з пов`язаною особою резидентом - Приватним підприємством «Проспер» за 2013 та 2014 роки.
Однак, як встановлено судами та не заперечується позивачем, такі звіти подані не були.
Пунктом 120.3 статті 120 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 13.08.2015) встановлено, що неподання платником податків звіту та/або обов`язкової документації про проведені ним протягом року контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, тягне за собою накладання штрафу у розмірі 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
З набранням чинності 13.08.2015 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 15.07.2015 № 609-VIII редакція вказаної статті змінилася, встановивши відповідальність за неподання звіту про контрольовані операції у вигляді штрафу у розмірі 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Така редакція пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України була чинною на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (26.11.2015).
У ситуації, що розглядається, податковий орган при прийнятті 26.11.2015 спірного акту індивідуальної дії застосував до позивача відповідальність за неподання звіту про контрольовані операції за 2013 та 2014 року, передбачену пунктом 120.3 статті 120 Податкового кодексу України (в редакції Закону від 15.07.2015 № 609-VIII), у вигляді штрафу в загальній сумі 709500 грн., а саме:
за 2013 рік - в сумі 344100 грн. (1147 грн. (мінімальна заробітна плата станом на 01.01.2013) х 300 = 344100 грн.); 
за 2014 рік - в сумі 365400 грн. (1218 грн. (мінімальна заробітна плата станом на 01.01.2014) х 300 = 365400 грн.).
Суд касаційної інстанції вважає, що нарахована податковим органом у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні сума штрафних санкцій відповідає правильному застосуванню законодавства щодо відповідальності за неподання звіту про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки, а позиція позивача про необхідність у даній ситуації застосовувати відповідальність, передбачену на момент закінчення граничного строку для подання звітів про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки, є помилковою.
Так, відповідно до пункту 11 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
За змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених Податковим кодексом України у редакції, чинній на момент застосування заходів відповідальності.
Правова позиція щодо можливості установлення зворотної дії нормативно-правового акту шляхом прямого застереження в ньому про таке підтвердження викладена Конституційним Судом України у рішенні від 09.02.1999 № 1/99-рп, а саме: надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Підстави не застосовувати положення пункту 11 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які не визнані неконституційними та були чинними на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відсутні.
Крім того, суд касаційної інстанції також зазначає, що поведінка платника щодо неподання звіту про контрольовані операції кваліфікувалась як податкове правопорушення, за яке передбачена відповідальність, як на момент закінчення граничних строків для подання такого звіту за 2013 та 2014 роки, так і на момент прийняття спірного акта індивідуальної дії.
Враховуючи усе вищевикладене, суд касаційної інстанції вважає, що контролюючий орган при прийнятті оспорюваного податкового повідомлення-рішення щодо відповідальності за вчинення платником податку податкового правопорушення у вигляді неподання звіту про контрольовані операції за 2013 та 2014 рік обґрунтовано керувався положеннями пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України у редакції, чинній саме на день застосування заходу відповідальності.
За таких обставин у сукупності, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позову ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.                                                        
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Публічного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат» без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. 
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат» залишити без задоволення.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.04.2016 та ухвалу  Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2016  у справі №823/382/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду | | Т.М. Шипуліна Л.І. Бившева В.В. Хохуляк