ПОСТАНОВА
Іменем України

13 червня 2019 року 
Київ
справа №820/5042/16
адміністративне провадження №К/9901/26746/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Полях Н.А. від 24 жовтня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Спаскіна О.А., суддів Сіренко О.І., Любчич Л.В. від 30 листопада 2016 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просив визнати протиправними дії Інспекції та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07 квітня 2016 року №91-1303 та від 16 травня 2016 року №3096380-1303.

В обґрунтування позовних вимог посилався на неправомірне нарахування Інспекцією грошового зобов`язання із земельного податку, оскільки вважає, що відповідно до пункту 4 частини першої статті 297 Податкового кодексу України (далі - ПК України) фізична особа - підприємець, який обрав спрощену систему оподаткування, звільняється від нарахування та сплати земельного податку за земельну ділянку, що використовується ним в господарській діяльності. Крім того, як на підставу для скасування оскаржуваних рішень, також зазначав, що ОСОБА_1 не є ані власником, ані користувачем земельної ділянки під нежитловими приміщеннями, за яку йому нараховано податкове зобов`язання, й відповідачем не надано даних державного земельного кадастру, які б свідчили про інше та підтверджували б площу та режим використання такої землі, а тому не доведено правомірності здійсненого розрахунку податку. До того ж стверджував про порушення відповідачем строків нарахування податкових зобов`язань та направлення відповідних повідомлень-рішень.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2016 року, позов задоволено частково; скасовано податкові повідомлення-рішення від 07 квітня 2016 року №91-1303 та від 16 травня 2016 року №3096380-1303; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що фізична особа - підприємець, який у процесі своєї господарської діяльності використовує належне йому на праві власності нежиле приміщення, на підставі підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України (далі - ПК України) звільняється від сплати податку за земельну ділянку, на якій розташоване це приміщення. Крім того дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 07 квітня 2016 року №91-1303 всупереч вимогам підпункту 267.6.2 пункту 267.6 статті 267 ПК України надіслано контролюючим органом на адресу позивача вже після 01 липня поточного року, а тому є протиправним, й, до того ж, відповідачем не надано суду відомостей з державного земельного кадастру стосовно земельної ділянки, які є єдиною підставою для нарахування земельного податку.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилалась на неправильне застосування судами статей 269, 297 ПК України та неузгодження його позиції із правовим висновком, викладеним у постанові Верховного Суду України від 07 липня 2015 року. Вважає, що позивач не звільнений від сплати земельного податку, оскільки, будучи суб`єктом господарювання на спрощеній системі оподаткування, фактично використовує в господарській діяльності належні йому нежилі приміщення (будівлі), а не земельні ділянки. Крім того стверджує, що відповідачем не було порушено строків нарахування зобов`язань та направлення повідомлень-рішень.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, касаційний суд дійшов висновку про таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 з квітня 2004 року є власником нежитлових приміщень підвалу №№ 1-10 в літ «Б-4» загальною площею 189,7 м. кв., розташованих у місті Харкові по вул. Сумській за №44/2, підтвердженням чого є Свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 26 квітня 2004 року, видане на підставі Розпорядження голови Київської районної ради м. Харкова віл 22 квітня 2004 року №435, Серія САА № 255818.

16 серпня 2001 року позивач був зареєстрований як суб`єкт господарювання - фізична особа - підприємець, діяльність якого полягала у наданні в оренду й експлуатації власного чи орендованого нерухомого майна, ремонті і технічному обслуговуванні інших машин і устаткування, роздрібній торгівлі побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах. У січні 2012 ФОП обрав спрощену систему оподаткування.

Здача позивачем в оренду нерухомого майна, як зазначено судами, відповідачем не заперечується.

В подальшому Інспекцією позивачу як фізичній особі, в користуванні якої є земля, надіслано (вручено) оскаржені податкові повідомлення-рішення: від 07 квітня 2016 року №91-1303 з вимогою сплатити земельний податок за 2013, 2014, 2015 роки в загальній сумі 16082,89 грн.; від 16 травня 2016 року №3096380-1303 з вимогою сплатити земельний податок за 2016 рік у сумі 7624,57 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

У відповідності до статті 206 Земельного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - ЗК України) використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

За змістом підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Як визначено підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України, земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Згідно підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Відповідно до пункту 286.1 статті 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

За пунктом 287.7 статті 287 ПК України у разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди земельної ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин).

Згідно з пунктом 287.8 цієї ж статті власник нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

У частинах першій та другій статті 120 ЗК України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.

За статтями 125 і 126 цього Кодексу право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав, яка оформляється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України.

Наведене дає підстави для висновку про те, що власник нежилого приміщення у багатоквартирному жилому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Фізична особа - власник нежилого приміщення у багатоквартирному жилому будинку є платником земельного податку з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Відповідно до пункту 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

За пунктом 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності полягає в запровадженні особливого механізму справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

У пункті 269.2 статті 269 ПК України також передбачено, що суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, сплачують земельний податок в особливому порядку, передбаченому главою 1 розділу XIV цього Кодексу (за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності).

За підпунктом 4 пункту 297.1 статті 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.

У значенні наведених норм права спрощена система оподаткування не звільняє суб`єкта господарювання від виконання податкових зобов`язань зі сплати податків, встановлених у пункті 297.1 частини 297 ПК України, а запроваджує інші умови, порядок та механізм їх сплати, а також встановлює можливість відновлення їх сплати на загальних підставах у разі недотримання умов оподаткування за спрощеною системою.

Умовою несплати земельного податку за зазначеною системою оподаткування є те, що суб`єкт господарювання, який є власником чи користувачем земельної ділянки, використовує цю землю для проведення господарської діяльності. Можливість звільнення від сплати цього податку за інших умов, наприклад, коли окремо надається в найм будівля, її частина чи нежиле приміщення без земельної ділянки, на якій розміщена перелічена нерухомість, не встановлена.

Тобто у розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 291.2 статті 291, підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 ПК України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.

Правове відношення між власністю на земельну ділянку чи користування нею та обов`язком сплати земельного податку не припиняється у разі набуття власником чи користувачем земельної ділянки статусу суб`єкта господарювання та обрання ним виду економічної діяльності і системи оподаткування, які не передбачають використання земельної ділянки в господарській діяльності. Тобто з набуттям ознак (якості) суб`єкта господарювання фізична особа, яка ним стала, не перестає бути власником чи користувачем земельної ділянки і не звільняється від обов`язку сплати земельного податку.

Надання в найм (оренду) нежилого приміщення не означає, що механічно (автоматично) разом з майном наймачу передається й обов`язок сплати податку за земельну ділянку, на якій воно розташоване.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена Верховним Судом України у постанові від 24 листопада 2015 року (справа №21-2352а15), а також Верховним Судом у постановах від 13, 19 та 26 червня 2018 року (справи №№ 826/14615/16, 814/3427/13-а та 826/10930/13-а відповідно).

За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що ОСОБА_1 як платник єдиного податку другої групи не є платником земельного податку за земельну ділянку, що знаходиться під належними йому приміщеннями, які надаються в оренду третім особам.

Разом з тим, перевіряючи правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо здійсненого податковим органом розрахунку податкових зобов`язань із земельного податку за оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями, суд касаційної інстанції враховує таке.

Відповідно до статті 271 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок розташованих у межах населених пунктів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

Пунктом 286.1 статті 286 ПК України встановлено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктом 274.1 статті 274 ПК України ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь та земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.

За містом пункту 286.5 статті 285 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.

Отже контролюючий орган уповноважений здійснювати нарахування фізичним особам податкових зобов`язань із земельного податку на підставі даних державного земельного кадастру щодо площі земельної ділянки, її нормативної грошової оцінки з урахуванням коефіцієнтів індексації, а також рішення сільських, селищних, міських рад та рад об`єднаних територіальних громад щодо ставок земельного податку.

Разом з тим, відповідно до статті 1, частини другої статті 20 Закону України «Про оцінку земель» від 11 грудня 2003 року №1378-IV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №1378-IV) нормативна грошова оцінка земельних ділянок - це капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами. Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.

Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки, як установлено частиною третьою статті 23 Закон №1378-IV, видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.

Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру (Держгеокадастр) є центральним органом виконавчої влади, який реалізує державну політику у сфері топографо-геодезичної і картографічної діяльності та земельних відносин, а також у сфері Державного земельного кадастру (пункт 1 Положення про Державну службу України з питань геодезії, картографії та кадастру, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 14 січня 2015 року №15).

Згідно з частиною першою статті 193 ЗК України державний земельний кадастр - це єдина державна геоінформаційна система відомостей про землі, розташовані в межах кордонів України, їх цільове призначення, обмеження у їх використанні, а також дані про кількісну і якісну характеристику земель, їх оцінку, про розподіл земель між власниками і користувачами.

Призначенням державного земельного кадастру є забезпечення необхідною інформацією органів державної влади та органів місцевого самоврядування, заінтересованих підприємств, установ і організацій, а також громадян з метою регулювання земельних відносин, раціонального використання та охорони земель, визначення розміру плати за землю і цінності земель у складі природних ресурсів, контролю за використанням і охороною земель, економічного та екологічного обґрунтування бізнес-планів та проектів землеустрою (стаття 194 ЗК України).

Згідно з абзацом 2 частини третьої статті 38 Закону України «Про державний земельний кадастр» від 07 липня 2011 року №3613-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для здійснення повноважень, визначених законом, органи державної влади та органи місцевого самоврядування користуються відомостями і документами Державного земельного кадастру щодо земель та земельних ділянок, розташованих на відповідній території, на безоплатній основі.

Таким чином для реалізації контролюючим органом повноважень щодо нарахування земельного податку фізичним особам законодавством встановлено порядок та способи отримання необхідних відомостей для здійснення відповідних розрахунків, зокрема щодо площі земельної ділянки, нормативно-грошової оцінки, коефіцієнтів.

Відповідно до частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Відповідно до частин першої та другої статті 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Частиною четвертою статті 71 КАС України передбачено, що суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов`язку суд витребовує названі документи та матеріали.

Враховуючи положення наведених норм, касаційний суд вважає, що відповідачем не виконаний свій обов`язок щодо надання належних доказів в підтвердження наявності підстав для визначення податкового зобов`язання. Натомість й судом, в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, не вжито передбачених законом заходів, необхідних для здійснення всебічного, повного та об`єктивного вирішення спору.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Враховуючи, що суд касаційної інстанції процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду