ф
ПОСТАНОВА
Іменем України

15 серпня 2019 року 
Київ
справа №818/877/16
адміністративні провадження №К/9901/27046/18, К/9901/27048/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження 
касаційні скарги | Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСЕЛА ТОРБИНКА», Сумської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області
на постанову | Сумського окружного адміністративного суду від 10.08.2016 (суддя О.М. Кунець)
та ухвалу | Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 (колегія у складі суддів: Кононенко З.О., Калитка О.М., Бондар В.О.)
у справі | №818/877/16
за позовом | Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСЕЛА ТОРБИНКА»
до | Сумської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області
про | визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Весела торбинка» звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Сумської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області №0000272208 від 10.03.2016, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 107921 грн. 90 коп. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу і згідно з абзацом 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 (з наступними змінами і доповненнями) за порушення пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті, затвердженого Постановою правління Національного Банку України від 15 грудня 2004 року №637.
Позовні вимоги мотивовані тим, що норми Указу Президента України щодо застосування штрафних санкцій за неоприбуткування готівки не можуть бути застосовані, оскільки Указ Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 є підзаконним актом. В той час як законодавством України, зокрема ч.2 ст.238, ч.2 ст.241 Господарського кодексу України передбачено, що адміністративно-господарські санкції можуть встановлюватись виключно законами. 6 липня 1995 року було прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР, в якому і передбачено відповідальність суб'єктів господарювання за порушення вимог цього Закону. Крім цього, позивач посилається на пункт 113.3. ст. 113 ПК України, яким передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України. Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених ним Кодексом та іншими законами України, не дозволяється. Отже, на переконання позивача, застосування податковим органом штрафних санкцій, встановлених підзаконним нормативно-правовим актом, яким є Указ №436/95, суперечить згаданій нормі п.113.3. Податкового кодексу України, а отже є неправомірним.
Щодо операцій, які було здійснено 25.10.2015 та 28.05.2015 позивач зазначає, що відсутність належно оформлених записів у розділі 2 Обліку руху готівкових коштів у Книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) ще не свідчить про фактичне неоприбуткування прибутку підприємства. Сума готівкових коштів за ці дати була проведена через зареєстрований та опломбований у встановленому порядку РРО, що підтверджується фіскальними звітними чеками на відповідну суму, денні    Z-звіти за перевірений період були підклеєні до КОРО, вся готівка на підставі прибуткових касових ордерів була оприбуткована до каси підприємства, про що свідчать записи у касовій книзі підприємства після чого оприбутковані готівкові кошти були здані до банку та покладені на банківський рахунок платника податку. В день одержання готівки її було віднесено до податкового та бухгалтерського обліку, що свідчить про фактичне оприбуткування готівкових коштів у касі підприємства.
Відсутність прибуткового касового ордера за 11.01.2016 на суму 6156,87 грн. також не свідчить про неоприбуткування даного прибутку підприємством, оскільки по-перше, надходження коштів відбулося 10.01.2016, а тому і прибутковий касовий ордер на відповідну суму датований 10.01.2016, ця сума була проведена через опломбований та зареєстрований належним чином РРО, ця сума зазначена у фіскальній пам'яті РРО, відображена на роздрукованих та збережених фіскальних чеках вклеєних до КОРО (де зафіксовано,що початок операції розпочато 10.01.2016) за результатами робочого дня 11.01.2016 (коли фіскальний принтер було відновлено) позивачем було зроблено запис у розділі 2 КОРО «Облік руху готівки та сум розрахунків», який свідчить про оприбуткування цієї суми. Крім цього, готівка яка була одержана 10.01.2016. (на суму 6156,87 грн.) була передана в день її одержання до банку за відповідним видатковим касовим ордером, що на переконання позивача, робить неможливим ухилення платника податку від сплати податків і свідчить про фактичне оприбуткування готівки в касі підприємства.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 10.08.2016 у даній справі, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016, позовні вимоги задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Сумської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області №0000272208 від 10.03.2016 в частині застосування штрафних санкцій на суму 77137,55 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів належним чином правомірність своєї позиції щодо застосування штрафних санкцій до позивача за неоприбуткування готівки 28.05.2015 та 25.10.2015, натомість податкове повідомлення-рішення Сумської ОДПІ від 10.03.2016 №0000272208 в частині застосування штрафних санкцій на суму 30784,35 грн., за порушення яке мало місце 11.01.2016, є обґрунтованим та прийнятим на підставі чинного законодавства.
Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, сторони подали касаційні скарги, в яких просять їх скасувати в частинах, що ухвалена не на їх користь та ухвалити нове рішення, яким задовольнити їх вимоги, оскільки вважають, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про часткову обґрунтованість позовних вимог та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги позивача та наявність підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу, з таких підстав. 
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 24 лютого 2016 року співробітниками ГУ ДФС у Сумській області було проведено фактичну перевірку платника податків ТОВ "ВЕСЕЛА ТОРБИНКА" щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявність ліцензій, патентів, свідоцтв у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів. За наслідками перевірки складено акт №0037/18/28/22/38075892.
Фактичною перевіркою проведеною за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об'єктів (зокрема каси підприємства, магазинів за адресами: м. Суми, вул. 8 Березня, буд. 32; м.Суми, пров.9-го Травня, буд.10; м.Суми, вул. Баумана, буд.13; м.Суми, вул. Ковпака, буд. 59/1; м. Суми, вул. Комсомольська, буд. 178; м. Суми, вул.Металургів, буд. 17/1; м.Суми, пр-т. М.Лушпи, буд. 7/1; м.Суми, пр-т. М.Лушпи, буд.39; м.Суми, вул.Роменська, буд. 81; м.Суми, с.Верхнє Піщане, вул. Леніна, буд. 9), через які здійснює (проводить) діяльність ТОВ "Весела торбинка" встановлено неоприбуткування (нездійснення обліку) готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій.
З урахуванням висновків податкового органу, які було викладено у відповідному акті, Сумською ОДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення №0000272208 від 10 березня 2016 року, відповідно до якого до позивача було застосовано штрафні санкції в сумі 107921 грн. 90 коп. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу і згідно з абзацом 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 (з наступними змінами і доповненнями) за порушення пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті, затвердженого Постановою правління Національного Банку України від 15 грудня 2004 року №637.
Підставою для нарахування штрафних санкцій стали висновки податкового органу про порушення позивачем вимог норм чинного законодавства щодо оприбуткування готівки, яка надійшла до каси підприємства 28 травня 2015 року, 25 жовтня 2015 року та 11 січня 2016 року.
Готівкові кошти в сумі 7277,11 грн. проведені 28 травня 2015 року через належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій МАРІЯ 301МТМ, фіскальний номер 1815000824, заводський номер АОІ140034114, але неоприбутковані у книзі обліку розрахункових операцій №1815000824р/5. Згідно фіскального звітного чеку Z-звіту від 28 травня 2015 року №865 готівковий оборот склав 8104,79 грн. Тоді, як 28 травня 2015 року працівником Товариства був здійснений запис на суму 827,68 грн. у розділі 2 "Облік руху готівки та сум розрахунків" книги обліку розрахункових операцій №1815000824р/5, замість суми 8104,79 грн.
Таким чином, відповідач дійшов висновку, що готівкові кошти в сумі 7277,11 грн. (8104,79 грн. - 827,68 грн. = 7277,11 грн.) неоприбутковані у розділі 2 "Облік руху готівки та сум розрахунків" книги обліку розрахункових операцій №1815000824р/5. За вказане порушення до позивача було застосовано штрафну санкцію в сумі 36385,55 грн. (у п'ятикратному розмірі 7277,11 х 5 = 36385,55 грн.).
Також, в ході перевірки було встановлено, що готівкові кошти в сумі 8150,40 грн. проведені 25 жовтня 2015 року через належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій МАРІЯ 301МТМ, фіскальний номер 1815000766, заводський номер АОІ040023419, але неоприбутковані у книзі обліку розрахункових операцій №1815000766р/8. 25 жовтня 2015 року нездійснений запис у розділі 2 "Облік руху готівки та сум розрахунків" книги обліку розрахункових операцій №1815000766р/8 на підставі фіскальних звітних чеків (2-звітів №1677, №1678) щодо руху готівки у день її одержання). Тобто, в КОРО внесено дату (25.10.2015) та номери Z-звітів (№1677 та №1678), однак графи "службова видача", "загальна", "за ставкою ПДВ 20%", "сума ПДВ" та "видано при поверненні товару" не заповнено. (При цьому, відповідні Z-звіти від 25.10.2015 №1677 та №1678 належним чином вклеєні до КОРО). Отже, неповне заповнення граф в КОРО за 25.10.015р., згідно висновків відповідача, свідчить про те, що готівкові кошти в сумі 8150,40грн. фактично неоприбутковані у розділі 2 "Облік руху готівки та сум розрахунків" книги обліку розрахункових операцій.     
За вказане порушення до позивача було застосовано штрафну санкцію в сумі 40752,00 грн. (у п'ятикратному розмірі 8150,40 грн. х 5 = 40752,00 грн.).
Також, в ході перевірки касової книги товариства за 11 січня 2016 року встановлено, що готівкові кошти в сумі 6156,87 грн. проведені через належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій МАРІЯ 301МТМ, фіскальний номер 1815000824, заводський номер АО1140034114, але не оприбутковані 11.01.2016 у касовій книзі підприємства.
Згідно даних службових видач готівки 11 січня 2016 року було зроблено 2 службових видачі готівкою (1-й - об 09.49 год. на суму 6156,87 грн.; 2-й - об 22.03 год. на суму 5971,02 грн.). При цьому, в касовій книзі зазначений лише один прибутковий касовий ордер за 11.01.2016 на суму 5971,02 грн. за №149 від 11 січня 2016 року. 
За дане порушення до позивача було застосовано штрафну санкцію в розмірі 30784,35 грн. (6156,87 х 5 = 30784,35 грн.).
Судами також було встановлено, що сума готівкових коштів за 25.10.2015 року та за 28.05.2015 була проведена ТОВ "ВЕСЕЛА ТОРБИНКА" через зареєстрований та опломбований у встановленому законом порядку РРО відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що підтверджується фіскальними звітними чеками на відповідну суму; денні Z-звіти за перевірений період були підклеєні до КОРО. 
Після цього, вся готівка на підставі прибуткових касових ордерів була оприбуткована до каси підприємства (а.с.23, 26), про що свідчить відповідні записи у касовій книзі підприємства (а.с.132, 120), після чого оприбутковані готівкові кошти були здані до банку та покладені на банківський рахунок платника податку (а.с.24, 28). Також факт оприбуткування готівки 25.10.2015 року та 28.05.2015 підтверджується звітністю поданою до Сумської ОДПІ, яка відповідає сумі коштів визначених у фіскальних чеках(а.с.47-50), розбіжностей між сумами під час перевірки не виявлено.
Зважаючи на встановлені судами обставини по порушенням 25.10.2015 року та 28.05.2015, вони дійшли висновку про відсутність підстав для застосування суми штрафних (фінансових) санкцій,  передбачених абзацом 3 пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", на суму 77137,55 грн. (36 385,55 грн. + 40    752,00 грн. = 77137,55 грн.), оскільки щоденний запис про рух готівки та суми розрахунків у КОРО - це лише звіт про фактичне надходження готівкових коштів до каси. Відсутність такого запису у КОРО при наявності у ній відповідних розрахункових документів, не свідчить про факт ненадходження грошових коштів до каси, її неоприбуткування, а означає лише порушення порядку ведення КОРО, а саме - п. 7.5 Порядку.
Пунктом 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, визначено, що оприбуткуванням готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, КОРО.
Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.6 названого Положення). 
Згідно з пунктом 7.15 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (розрахункової книги (далі - РК)), визначено в пункті 2.6 цього Положення.   
Відповідно до пункту 2.6 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (даних РК).
Статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Аналіз наведених норм матеріального права дає підстави для висновку про те, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій і веденням книги обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: роздрукування фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій.
Отже, процедура оприбуткування готівки в касі полягає не лише в роздрукуванні фіскального чеку, а і в своєчасному здійсненні запису в книзі обліку розрахункових операцій на підставі відповідного Z-звіту, відповідно невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95).
Даний висновок також узгоджується з позицією Верховного Суду України, викладеній в  постановах від 4 листопада січня 2015 року у справі № 21-3680а15, від 26.02.2013 по справах № 21-7а13 та № 21-35а13.     
Касаційний суд не вбачає підстав для відступу від наведеної правової позиції Верховного Суду України.
З таких підстав, суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позовну вимогу про скасування спірного рішення на суму 77137,55 грн., ухвалили рішення з порушенням норм матеріального права, а тому вони підлягають скасуванню в цій частині з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позову.
Стосовно порушення за 11.01.2016 судами попередніх інстанцій було встановлено, що згідно записів касової книги позивача за 11 січня 2016 року готівкові кошти в сумі 6156,87 грн. проведені через належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій МАРІЯ 301МТМ, фіскальний номер 1815000824, заводський номер АО1140034114, але неоприбутковані у касовій книзі підприємства. Згідно даних службових видач готівки 11 січня 2016 року було зроблено 2 службових видачі готівкою (Перша - об 09.49 год. на суму 6156,87 грн.; Друга - об 22.03 год. на суму 5971,02 грн.), а в касовій книзі за 11.01.2016 зазначений лише прибутковий касовий ордер на суму 5971,02 грн. за №149 від 11 січня 2016 року.
Зазначене підтверджує відсутність факту оприбуткування позивачем готівки на суму 6156,87 грн., яка зафіксована в КОРО, як така, що надійшла 11.01.2016, згідно Z-звіту №1093 надійшла 11.01.2016. До того ж, відповідно до Витягу з Системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій операція по Z-звіту №1093 відбулася саме 11.01.2016, отже і оприбуткування готівки мало відбуватися саме 11.01.2016.   
Прибутковий касовий ордер ТОВ "Весела Торбинка" від 10 січня 2016 року №133 на суму 6156,87 грн. складено позивачем без належних на то підстав, оскільки в КОРО не зафіксовано проведення 10 січня 2016 року службової видачі готівки.
При цьому в матеріалах справи відсутні будь-які повідомлення про виявлення несправностей реєстратора розрахункових операцій від ТОВ "Весела торбинка", а також інформації про те, що такі повідомлення були у визначені законодавством строки направлені до контролюючого органу за основним місцем податкового обліку.
Відповідно до підпункту 7.15 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004р., зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.
Відповідно до пункту 16 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані у разі виявлення несправностей реєстратора розрахункових операцій, а також пошкодження засобів контролю протягом двох робочих днів після дня виявлення несправностей чи пошкодження письмово або засобами електронного зв'язку в довільній формі повідомити про це контролюючий орган, у якому суб'єкт господарювання зареєстрований платником податків.
Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги позивача, про законність податкового повідомлення-рішення від 10.03.2016 №0000272208 в частині застосування штрафних санкцій на суму 30784,35 грн.
Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даного епізоду та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного його вирішення, та надали йому правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Як зазначалось вище, суд касаційної інстанції вважає, що постановою суду першої інстанції та постановою апеляційного адміністративного суду обставини справи по порушенням 25.10.2015 та 28.05.2015 встановлені повно та всебічно в обсязі, достатньому для прийняття рішення у справі, однак з неправильним застосуванням зазначених вище норм матеріального, що є підставою відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України для їх скасування в задоволеній частині позовних вимог (на суму 77137,55 грн.) та прийняття в цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позову.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСЕЛА ТОРБИНКА» залишити без задоволення.
2.          Касаційну скаргу Сумської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області задовольнити.
3.          Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10.08.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 скасувати в частині задоволення позовної вимоги скасування податкового повідомлення-рішення №0000272208 від 10.03.2016 на суму 77137,55 грн. та ухвалити в цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
4.          В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10.08.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 залишити без змін.
5.           Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду