ПОСТАНОВА
Іменем України

11 червня 2019 року 
Київ
справа №813/3675/16
адміністративне провадження №К/9901/39433/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову  Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року (суддя Клименко О.М.) та ухвалу   Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2017 року (судді: Запотічний І.І. (головуючий), Довга О.І., Матковська З.М.) у справі № 813/3675/16 за позовом   Публічного акціонерного товариства «Електро» до   Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про   скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Публічне акціонерне товариство «Електро» (далі - позивач, ПАТ «Електро») звернулось до суду з позовом до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Личаківська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області № 0010191201 від 11.08.2016 про застосування штрафу у розмірі 76 190, 81 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0010191201 від 11.08.2016, оскільки відповідач до 01.01.2016 року не міг застосовувати штрафні санкції, передбачені  статтею 120-1 Податкового кодексу України у зв`язку з відсутністю порядку застосування штрафних санкцій, який затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Також позивач зазначив, що відповідно до п.  200.10 ст.200 Податкового кодексу України  контролюючий орган проводить камеральну перевірку протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, проте відповідачем проведено камеральну перевірку з істотним порушенням вказаного строку.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області № 0010191201 від 11.08.2016
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0010191201 від 11.08.2016, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 76 190,81 грн, діяв всупереч та не у відповідності до вимог податкового законодавства, оскільки відповідачем було безпідставно застосовано положення податкового законодавства, які вступили в дію з 1 січня 2016 року. На момент порушення позивачем строку реєстрації податкових накладних повинна застосовуватися стаття 120-1 Податкового кодексу України в редакції, чинній на момент вчинення такого порушення. Відповідач міг застосувати штрафні санкції, передбачені статтею 120-1 Податкового кодексу України (до 01.01.2016) лише у відповідності до порядку застосування штрафних санкцій, який затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Станом на грудень 2015 року такого порядку, затвердженого центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, на підставі якого контролюючим органом застосувалися б штрафні санкції, визначені статтею 120-1 Податкового кодексу України, не було. Крім того, відповідачем при проведенні перевірки не було враховано положень пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції Закону, що діяв на момент виникнення спірних правовідносин), яким встановлено право контролюючого органу проводити камеральну перевірку заявлених у декларації даних протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, Личаківська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2017 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПАТ «Електро» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Личаківською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області було проведено камеральну перевірку, за результатами якої складено акт від 29 липня 2016 року № 68/13-06-12-01/132486 «Про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН за листопад, грудень 2015 року ПАТ «Електро». У висновках вказаного акту перевірки відповідач зазначив про порушення ПАТ «Електро» п.  201.10. ст.  201 Податкового Кодексу України в частині дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям  платникам податку на додану вартість.
Позивачем було подано заперечення на акт камеральної перевірки від 29 липня 2016 року № 68/13-06-12-01/132486, за наслідками розгляду яких, висновки в даному акті були залишені без змін. На основі таких висновків та вимог п. 120-1 ст.  120 Податкового кодексу України, було прийнято податкове повідомлення-рішення           № 0010191201 від 11.08.2016, яким до позивача застосовано штраф на загальну суму 76 190,81 грн. Позивач із вказаним податковим повідомленням-рішенням не погодився, оскаржив його в адміністративному порядку. За наслідками розгляду скарги позивача податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача  без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у листопаді 2015 року позивачем виписано та зареєстровано з порушенням термінів реєстрації податкову накладну   № 16 від 17.11.2015 на суму ПДВ 444 825,69 грн,  зареєстровано - 13.12.2015. У грудні 2015 року позивачем виписано та зареєстровано з порушенням термінів реєстрації податкові накладні № 1//05 від 01.12.2015 на суму ПДВ 500,00 грн,  зареєстровано - 18.12.2015, № 50 від 21.12.2015 на суму ПДВ 316 582,43 грн,  зареєстровано - 13.01.2016 року.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем в частині пропуску ним строку реєстрації податкових накладних, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції Закону чинній на момент виникнення спірних правовідносин) щодо відповідальності платників ПДВ за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
10.2. Пункт 76.1 статті 76.
Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
10.3. Пункт 102.1 статті 102.
Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання  податкової декларації,  звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної  пунктом 133.4  статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
10.4. Пункт 120-1.1 статті 120-1.
Порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених  статтею 201  цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей  192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
10.5. Пункт 120-1.3 статті 120-1.
Порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
10.6. Пункт 201.10 статті 201.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
10.7. Пункт 35 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення».
Норми пункту  120-1.1  статті 120-1  цього Кодексу не застосовуються при порушенні термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених до 1 жовтня 2015 року.
11. Рішення Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі № 826/110/17.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Об`єктом камеральної перевірки є, серед іншого, дані Єдиного реєстру податкових накладних. Саме аналізуючи дані цього реєстру у ході проведення камеральної перевірки відповідач встановив порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків корегування до податкових накладних за жовтень-грудень 2015 року, що і стало підставою для накладення штрафу.
13. Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які призвели до заниження/завищення податкових зобов`язань або свідчать про допущені платником податків порушення термінів, порядку реєстрації податкових накладних, або про неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності, відповідальність за що передбачена статтями 120, 120-1, 120-2 ПК України.
14. Предметом камеральної перевірки, у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року та з урахуванням внесених змін, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість, що свідчить про змістовне уточнення законодавцем правового регулювання цього питання шляхом доповнення з 1 січня 2017 року підпункту 75.1.1 абзацом другим, яким визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
15. На платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної у термін встановлений податковим законодавством. Порушення встановленого терміну свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу.
Відсутність затвердженого порядку застосування штрафних санкцій не звільняє позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та дає підстави контролюючому органу застосовувати штраф у розмірі, передбаченому податковим законодавством.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
17. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів зазначає, що на час виникнення у позивача відповідного обов`язку щодо реєстрації спірних податкових накладних, норми пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, якими встановлена відповідальність за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, були чинними, тому, враховуючи наявність факту порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних (що було встановлено судами першої та апеляційної інстанції та не заперечувалось позивачем) контролюючим органом було правомірно застосовано штрафні санкції у відповідності до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, оскільки така відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій передбачена Податковим кодексом України.
Згідно з положеннями пункту 120-1.3 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 1 січня 2016 року) порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Однак, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VII зазначений пункт виключено.
Колегія суддів вважає помилковим висновок судів першої та апеляційної інстанції про те, що відсутність до 1 січня 2016 року Порядку застосування штрафних санкцій, затвердженого на виконання пункту 120-1.3 статті 120-1 Податкового кодексу України, унеможливлює застосування до позивача штрафних санкцій, оскільки відсутність відповідного порядку застосування штрафних санкцій не звільняє позивача від відповідальності, передбаченої Податковим кодексом України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та не свідчить про відсутність у контролюючого органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за вказане порушення.
Колегія суддів зазначає, що посилання судів першої та апеляційної інстанції на положення статті 58 Конституції України та рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № 1/99-рп також є помилковим, оскільки, на час виникнення у позивача відповідного обов`язку щодо реєстрації спірних податкових накладних, норми пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України були чинними, а згідно вказаного рішення Конституційного Суду України, частину першу  статті 58 Конституції України  щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
18. Крім того, колегія суддів зазначає, що посилання судів першої та апеляційної інстанції на положення пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України  в частині строків проведення камеральної перевірки контролюючим органом є помилковим, оскільки камеральна перевірка податкової звітності позивача з податку на додану вартість за листопад-грудень 2015 року була проведена контролюючим органом 29 липня 2016 року в межах встановленого пунктом  102.1  статті 102 Податкового кодексу України строку.
19. Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0010191201 від 11.08.2016, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 76 190, 81 грн, діяв у межах та у відповідності до вимог податкового законодавства.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
20. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
21. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи положення статей 102, 120-1, 201 Податкового кодексу України (у редакції Закону, на момент виникнення спірних правовідносин), приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування (неправильне тлумачення) норм матеріального права, а тому касаційна скарга Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову  Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2017 року підлягає задоволенню.
22. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
23. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити.
Постанову  Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2017 року у справі № 813/3675/16 про  скасування податкового повідомлення-рішення                  № 0010191201 від 11.08.2016 Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про застосування штрафу у розмірі 76 190, 81 грн скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду