ПОСТАНОВА
Іменем України

31 травня 2019 року 
Київ
справа №809/1253/16
адміністративне провадження №К/9901/40494/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову   Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року (суддя Микитин Н.М.) та ухвалу   Львівського апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2017 року (судді: Каралюс В.М. (головуючий), Матковська З.М., Шавель Р.М.) у справі                    № 809/1253/16 за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Гарант-Груп» до   Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про   визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Гарант-Груп» (далі - позивач, ТОВ «Гарант-Груп») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у м. Івано-Франківську ГУ ДФС в Івано-Франківській області) про визнання протиправним та скасування прийнятого ДПІ у м. Івано-Франківську ГУ ДФС в Івано-Франківській області податкового повідомлення-рішення № 0000691407 від 13.09.2016 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 728 930,20 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0000691407 від 13.09.2016 діяв всупереч вимог податкового законодавства, оскільки відповідачем в ході проведення фактичної перевірки АЗС з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками безпідставно зроблено висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку нафтопродуктів в частині відсутності на АЗС другого примірника змінного звіту АЗС за формою № 17-НП встановленого зразка. Також позивач зазначає, що в ході проведення перевірки працівниками контролюючого органу у оператора АЗС запитувались відомості 17 МП, а не змінні звіти 17-НП, а тому такі були представлені одразу після перевірки. Крім того, АЗС забезпечена сучасними та високовартісними РРО, тому облік нафтопродуктів на АЗС ведеться належно, а такі дані РРО доступні безпосередньо податковому органу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення     № 0000691407 від 13.09.2016 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Гарант-Груп» штрафних (фінансових) санкцій в сумі 728 930,20 грн за порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивачем не було допущено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме - нафтопродуктів на загальну суму 364 465,12 грн, а тому контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0000691407 від 13.09.2016 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 728 930,20 грн діяв всупереч та не у відповідності до вимог податкового законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій ДПІ у м. Івано-Франківську ГУ ДФС в Івано-Франківській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2017 року, та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Гарант-Груп» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 16 серпня 2016 року контролюючим органом було здійснено фактичну перевірку господарської одиниці      АЗС розташованої за адресою: вул . Грушевського, 38, смт. Солотвино , Богородчанський район, Івано-Франківська область, суб`єкта господарської діяльності      ТОВ «Гарант-Груп», з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками.
За наслідками перевірки складено акт № 090163 від 25.08.2016, згідно висновків якого встановлено порушення позивачем п.п. 1, 7, 12, 13   ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,   ст. 221 Податкового кодексу України,   ст. 18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів». Супровідним листом Головне управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області надіслало акт про результати фактичної перевірки від 25.08.2016 № 090063, який 29.08.2016 ТОВ «Гарант-Груп» отримало.
2 вересня 2016 року ТОВ «Гарант-Груп» подало заперечення на акт про результати фактичної перевірки від 25.08.2016 № 090063. Контролюючий орган розглянув подані заперечення, однак доводи ТОВ «Гарант-Груп» до уваги не взяв, додатково надані документи не врахував про що зазначив у відповіді на заперечення на акт перевірки.
13 вересня 2016 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000691407 про застосування до ТОВ «Гарант-Груп» штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 729 271,24 грн. Згідно із розрахунком фінансових санкцій до акту перевірки розмір фінансової санкції за      порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, що підтверджується поданим розрахунком до акту перевірки.
Судами попередніх інстанцій встановлено з акту перевірки, що її проведення здійснювалося з 16.08.2016 о 12:55      год. по 25.08.2016 о 12:30 год., при цьому, в акті зафіксовано існування порушення у вигляді факту відсутності змінного звіту АЗС за формою № 17-НП на момент початку перевірки. Згідно з поясненнями представників позивача, свідка ОСОБА_1 та матеріалів справи, службові особи контролюючого органу витребували такий звіт у позивача 16.08.2016 коли обов`язок з його складання у суб`єкта господарювання ще не настав, через незакінчення зміни за вказану дату. Згідно листа № 01-12 від 31.12.2015 на ТОВ   «Гарант-Груп»   з 1 січня 2016 року введено позмінний режим роботи для операторів АЗС зі закриттям-відкриттям зміни о 7:00 год., черговість виходу на роботу АЗС - згідно графіку змінності працівників ТОВ   «Гарант-Груп». Змінний звіт за формою № 17-НП встановленого зразка складається оператором АЗС після завершення зміни у двох примірниках. Зміст звіту полягає у наведенні звітних, узагальнюючих даних про рух ПММ протягом робочої зміни.
Позивачем було надано копії змінних звітів № 17-HП до суду першої інстанції: від 15.08.2016 виходячи з якого - звіт № 17-HП від 15.08.2016 складений оператором      ОСОБА_3 з 07.00 год. 15.08.2016 по 07:00 год. 16.08.2016; звіт від 16.08.2016 - складений оператором       ОСОБА_1 з 07.00 год. 16.08.2016 по  07:00 год. 17.08.2016; звіт від 17.08.2016 - складений оператором    ОСОБА_3 з 07.00 год. 17.08.2016 по 07:00 год. 18.08.2016 року.      
Робота АЗК автоматизована - використовується два реєстратори розрахункових операцій: спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС POS MASTER фіскальний номер 3000247860, зареєстрований Державною податкової інспекцією в м. Івано-Франківську 04.07.2016 та реєстратор розрахункових операцій РРО MINI-T 400 МЕ фіскальний номер 3000219529 , зареєстрований Державною податкової інспекцією в м. Івано-Франківську 18.03.2016, а також Книгу обліку розрахункових операцій від 06.07.2016                     № 3000247860/1, яка зареєстрована у Державній податковій інспекції в м. Івано-Франківську від 04.07.2016 та Книгу обліку розрахункових операцій від 18.03.2016    № 3000219529/1, яка зареєстрована у Державній податковій інспекції в м. Івано-Франківську від 05.04.2016. Реалізація пального (нафтопродуктів) здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС POS MASTER фіскальний номер      3000247860. Pеєстратор розрахункових операцій MINI-T 400МЕ фіскальний номер 3000219529 використовується для операцій із купівлі-продажу товарів магазину.
Звітні документи РРО, а саме Х-звіт (денний звіт без обнуления інформації в оперативній памяті) РРО за 16.08.2016 та Z-звіт (фіскальний звітний чек) РРО за 16.08.2016 містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП за 16.08.2016. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів працівниками контролюючого органу на АЗК проведено не було і жодних відхилень наявних на АЗК нафтопродуктів від даних обліку позивача не виявлено. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого контролюючим органом зроблено не було.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем в частині ведення ним господарської діяльності та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень пункту 12 статті 3   Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   та положень пункту 10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказав на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Закон України № 265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   (у редакції Закону, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин):
10.1. Стаття 2.
Фіскальні функції - здатність реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове   занесення, довготермінове зберігання у фіскальній пам`яті, багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків,  жетонів  тощо), або про обсяг операцій з купівлі-продажу іноземної валюти; 
10.2. Пункт 12 статті 3.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні   послуг) у сфері торгівлі, громадського  харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати  продаж  лише  тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги  не  поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками  єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість

11. Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України. Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року                         № 281/171/578/155:
11.1. Підпункти 10.3.1.1, 10.3.1.3 пункту 10.3.
Розрахунки під час відпуску нафтопродукту  власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування  та  внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про  Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
11.2. Підпункт 10.4.1 пункту 10.4.
На АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
12. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
13. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у  запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
14. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення                       № 0000691407 від 13.09.2016, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 728 930,20 грн, діяв поза межами та не у відповідності до положень податкового законодавства.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки господарської одиниці АЗС ТОВ «Гарант-Груп» не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, однак контролюючим органом в ході проведення перевірки зазначеного зроблено не було, вказаних обставин не доведено.
15. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених відповідачем в запереченні на адміністративний позов та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені контролюючим органом доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову   Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року та ухвалу   Львівського апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2017 року слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
18. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року та ухвалу   Львівського апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2017 року у справі   № 809/1253/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду