ПОСТАНОВА
Іменем України

23 липня 2019 року 

м. Київ

справа №802/2386/14-а

касаційне провадження №К/9901/6533/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

за участю секретаря Жидецької В.В.

представника позивача - Трута Д. В . 

представника відповідача - Козлачкової Ю.В.

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Крижопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 21.05.2015 (суддя Слободонюк М.В.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 (головуючий суддя - Мельник-Томенко Ж.М., судді: Ватаманюк Р.В., Сторчак В.Ю.) у справі № 802/2386/14-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ Вапнярський Елеватор» до Крижопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АДМ Вапнярський Елеватор» звернулось до суду з адміністративним позовом до Крижопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.06.2014              № 0000892200.
Справа розглядалась неодноразово. За наслідками останнього її розгляду Вінницький окружний адміністративний суд постановою від 21.05.2015 адміністративний позов задовольнив.
Вінницький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 09.07.2015 постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 21.05.2015 залишив без змін.
Крижопільська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Вінницькій області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 21.05.2015, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову в повному обсязі. 
В обґрунтування своїх вимог Крижопільська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Вінницькій області посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: статей 186, 198, 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Зокрема, зазначає, що операції з придбання та подальшої реалізації на експорт сої носять збитковий характер та не містять у своїй суті розумних економічних або інших причин (ділової мети, економічного ефекту тощо), а вчинені виключно з метою певної податкової вигоди, зокрема права на податковий кредит з податку на додану вартість. 
Крім того, наголошує на фіктивному (удаваному) характері господарських операцій із придбання підрядних робіт у Приватного підприємства «Проф-Буд Тех» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Югзернострой».
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ Вапнярський Елеватор» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 14.05.2014                                              № 775/2200/32386477.
За її наслідками контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 186.1 статті 186, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку із завищенням податкового кредиту з податку на додану вартість за листопад 2012 року - грудень 2013 року на суму 3644291,00 грн. при здійсненні господарських операцій, пов`язаних із придбанням та реалізацією на експорт сої, які не були зумовлені характером виробничої або іншої господарської діяльності, позаяк не мали на меті отримання прибутку, а вчинялись задля отримання податкової вигоди, а також неправомірним формуванням податкового кредиту з податку на додану вартість за квітень 2012 року за господарською операцією з Приватним підприємством «Проф-Буд Тех» та за липень 2012 року і вересень 2012 року за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Югзернострой» з огляду на їх фіктивність. 
На підставі зазначеного акта перевірки органом доходів і зборів прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.06.2014 № 0000892200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3569133,00 грн. за основним платежем та 1784567,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача щодо купівлі та реалізації сої безпосередньо пов`язані з його статутною діяльністю, зокрема внаслідок їх здійснення товариство не понесло збитків, про що свідчать дані його податкової звітності за 2012 та 2013 роки. 
Також суди зазначили, що реальний характер гопсодраських операцій позивача з Приватним підприємством «Проф-Буд Тех» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Югзернострой» підтверджується належним чином складеними первинними документами, а контрагенти Товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ Вапнярський Елеватор» на час здійснення відповідних операцій перебували в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців і мали статус платників податку на додану вартість.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Отже, придбання активу передбачає наявність мети його використання в господарській діяльності платника. Така мета є необхідною умовою для формування податкового кредиту з податку на додану вартість. Крім того, всі витрати, в тому числі зі сплати податку на додану вартість, мають бути здійснені в межах господарської діяльності платника податку. 
Тобто, витрати на придбання активу, понесені без мети його використання в господарській діяльності, або придбання такого активу поза межами господарської діяльності платника, не дають йому права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. 
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. 
В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.
Утім, віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей.    
На користь такого висновку свідчить й правова позиція Верховного Суду України, викладена в постанові від 09.06.2015 у справі позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинська фабрика гофротари» до Нововолинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, яка має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
У спірній ситуації судові інстанції не з`ясували об`єктивні фактори збитковості кожної розглядуваної (оспорюваної) операції (поставки) з огляду на доводи органу доходів і зборів, обмежившись констатацією наявності в позивача прибутку в цілому за рік, про що останній також наголошує в поданих 18.07.2019 до суду касаційної інстанції узагальнюючих поясненнях. 
Крім того, суди не перевірили наявність у Товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ Вапнярський Елеватор» із самого початку наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками вчинення спірних правочинів.
При наданні оцінки правомірності формування позивачем податкового кредиту при здійсненні господарських операцій з придбання підрядних робіт у Приватного підприємства «Проф-Буд Тех» (внутрішніх та зовнішніх робіт з облаштування будівлі лабораторії, що знаходиться на території Товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ Вапнярський Елеватор», а також з улаштування фасаду біля будівлі лабораторії) та Товариства з обмеженою відповідальністю «Югзернострой» (робіт із монтажу механізму завантаження та відвантаження зерна зерносушарки ДСП 50) слід враховувати, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій із придбання робіт/послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Реальність, у свою чергу, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні роботи виконувались указаними в первинних документах контрагентами. 
Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. 
Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій у даній ситуації і технічну можливість Приватного підприємства «Проф-Буд Тех» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Югзернострой» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних із реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). 
При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.
Відповідно до частини п`ятої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.
Водночас згідно з частиною четвертою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.          
Статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) при цьому передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 
Аналіз наведених процесуальних правил дає підстави для висновку про те, що під час нового розгляду справи суд, окрім обов`язкового врахування висновків і мотивів, з яких скасовані попередні судові рішення, повинен встановити всі обставини справи та дослідити докази, які їх підтверджують, у разі необхідності витребувати додаткові докази, об`єктивно, всебічно та повно розглянути справу.
Утім, суди попередніх інстанцій при новому розгляді справи зазначених приписів не дотримались. 
За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а          справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Крижопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області задовольнити частково.
Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 21.05.2015 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 у справі                               № 802/2386/14-а скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк