ПОСТАНОВА
Іменем України

27 серпня 2019 року 
Київ
справа №804/5226/16
адміністративне провадження №К/9901/14705/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Олендер І. Я., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 жовтня 2016 року (суддя Гончарова І.А.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року (судді Білак С.В., Малиш Н.І.,       Шальєва В.А.) у справі № 804/5226/16 за позовом комунального підприємства культури «Центральний міський дитячий парк Лазаря Глоби» Управління культури та мистецтв Дніпропетровської міської ради до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про скасування індивідуальних податкових консультацій та зобов`язання вчинити дії, 
УСТАНОВИЛА:
У серпні 2016 року комунальне підприємство культури "Центральний міський дитячий парк Лазаря Глоби" Управління культури та мистецтв Дніпропетровської міської ради (далі - Підприємство) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ДФС), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати недійсними та скасувати податкові консультації ДФС, викладені у листах від 6 квітня 2016 року № 2039/10/04-36-12-01-17 та від 1 липня 2016 року № 3699/10/04-36-12-01-16.
Позивач звертався до відповідача із заявою про отримання податкової консультації з питання включення до бази оподаткування ПДВ сум компенсації земельного податку та необхідності виписки податкової накладної у зв`язку із отриманням зазначеної компенсації. Відповідачем надано податкову консультацію, яка, на думку позивача, не узгоджується з приписами Податкового кодексу України (далі - ПК України), отже є недійсною та підлягає скасуванню.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 жовтня 2016 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року, позовні вимоги задоволені частково. Визнано недійсною індивідуальну податкову консультацію ДФС, викладену у листі від 6 квітня 2016 року № 2039/10/04-36-12-01-17, зобов`язано ДФС надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Судові рішення мотивовано тим, що індивідуальна податкова консультація відповідача щодо віднесення сум компенсації витрат позивача на утримання та благоустрій парку та сум компенсації земельного податку до операцій з постачання послуг та, відповідно, оподаткування таких сум ПДВ на загальних підставах за основною ставкою, не відповідає приписам ПК України. На думку судів попередніх інстанцій, сплата орендодавцем земельного податку та отримання компенсації від орендаря за понесені витрати зі сплати земельного податку не може розцінюватись як операція з постачання послуг для цілей оподаткування ПДВ, а кошти, які надійшли орендодавцю у вигляді компенсації з оплати земельного податку, до бази оподаткування не включаються та ПДВ не оподатковуються.
При цьому, суд першої інстанції вказав на відсутність підстав для задоволення позову в частині вимог про визнання недійсною та скасування податкової консультації ДФС, викладеної у листі від 1 липня 2016 року № 3699/10/04-36-12-01-16, оскільки вказаний лист за своєю суттю не є податковою консультацією, не містить висновку з питань практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, а містить лише посилання на лист від 6 квітня 2016 року №2039/10/04-36-12-01-17, без відображення його змісту.
Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач звернувся із касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просив суд скасувати оскаржувані судові рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити у повному обсязі, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права. ДФС вказала, що рішенням Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року №3/65 позивач звільнений від сплати земельного податку. Разом з тим, за територію, яку займають суб`єкти господарювання згідно з договорами "Про часткове компенсування витрат на утримання та благоустрій території Парку Лазаря Глоби" земельний податок Підприємством сплачується до бюджету. При цьому, суб`єкти господарювання за територією, яку займають відповідно до договорів користування землею, сплачують позивачу компенсацію витрат на утримання, благоустрій та сплату земельного податку. Тобто позивач отримує плату за користування земельними ділянками від орендарів, компенсування витрат на утримання та благоустрій парку, що за своєю суттю є операцією з постачання послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
1 липня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою. Розгляд справи призначено у судовому засіданні з повідомленням сторін.  
Сторони у справі, будучи належним чином повідомленні про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не з`явились.
За правилами пункту 2 частини першої статті 345 КАС України суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Керуючись вищевикладеними положеннями цього Кодексу, суд розглянув справу у порядку письмового провадження.  
Позивачем відзив на касаційну скаргу не надано, що не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.  
Переглянувши оскаржуване рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають повною мірою.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що на підставі рішення Дніпропетровської міської ради від 18 лютого 2004 року № 242/15 та від 21 вересня 2005 року № 363/30 Підприємством отримано Державний акт на право постійного користування земельною ділянкою площею 26,0498 га, за адресою: пр. К.Маркса, 95, м. Дніпропетровськ .
Рішенням Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року № 3/65 Підприємство звільнене від сплати земельного податку.
На підставі типового договору про часткове компенсування витрат на утримання благоустрою території парку Лазаря Глоби Підприємством з суб`єктами господарської діяльності, які здійснюють на його території реалізацію продовольчих товарів, укладалися договори, відповідно до яких Підприємство здійснює підготовку та проведення культурно-масових і святкових заходів, організацію масового відпочинку населення, забезпечує умови для нормального функціонування розташованих на його території торговельних об`єктів, належних суб`єктам господарської діяльності, які, в свою чергу, мають компенсувати витрати Підприємства на ці заходи пропорційно до їх участі у загальній підприємницькій діяльності на території Підприємства та отримання від неї доходів. 
До розміру такої компенсації не входить земельний податок, який сплачується суб`єктами господарської діяльності окремо в касу Підприємства або на його розрахунковий рахунок (пункт 2.2.1 договору).
11 березня 2016 року Підприємство звернулося до ДФС з листом щодо отримання податкової консультації з питань:
- чи включається до бази оподаткування ПДВ сума компенсації земельного податку?
- чи виписується податкова накладна при отриманні суми компенсації земельного податку?
На вказаний запит відповідачем надано індивідуальну податкову консультацію, викладену у листі від 6 квітня 2016 року № 2039/10/04-36-12-01-17.
Відповідно до змісту консультації, за територію, яку займають суб`єкти господарювання за договорами "Про часткове компенсування витрат на утримання та благоустрій території Парку Лазаря Глоби", Підприємство сплачує земельний податок до відповідного бюджету. Вказані суб`єкти господарської діяльності в пропорційних частинах компенсують Підприємству його витрати на утримання та благоустрій своєї території та сплачений ним земельний податок.
Посилаючись на приписи пункту 188.1 статті 188 ПК України щодо  включення до бази оподаткування ПДВ вартості товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), податковий орган, з урахуванням того, що позивач не є бюджетною установою, зазначив, що він як орендодавець земельної ділянки отримує від орендарів плату за користування земельними ділянками та компенсування витрат на утримання та благоустрій об`єкта оренди, що за своєю суттю є оподатковуваною ПДВ операцією з постачання послуг та підлягає оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою. 
Також в індивідуальній податковій консультації зазначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку має складати податкову накладну та реєструвати її в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. 
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права колегія суддів виходить з такого.
За змістом підпункту 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) плата за землю в складі податку на майно належить до місцевих податків та в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначено підпунктом 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже, відповідно до ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності є земельним податком,  який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).
Проаналізувавши правовідносини, що склалися між позивачем та суб`єктами господарської діяльності щодо користування земельною ділянкою на підставі договорів про часткове компенсування витрат на утримання та благоустрій території парку, колегія суддів доходить висновку, що відповідач помилково визначив вказані правовідносини як орендні.  
Відносини з користування частиною земельної ділянки, належної позивачу на праві постійного користування, які виникли на підставі зазначених договорів, не мають істотних ознак орендних відносин, зазначених у статті 6 Закону України «Про оренду землі», тим більше відносин постійного землекористування, а є так званими «зобов`язальними правовідносинами» (користування земельними ділянками без надання відповідного титулу на основі дозволу на використання ділянки). Для правильного розуміння правової природи даних правовідносин колегією суддів було використано, зокрема, висновки дослідження, викладеного у науковій статті ОСОБА_1 , ОСОБА_2 "Зобов`язальне право найму (оренди) та інше використання чужих земельних ділянок від імені володільця у зобов`язальних відносинах" (Опубліковано: Вісник Вищої ради юстиції. - 2012. - № 12. - С.78-89). 
У статті 1 Закону України "Про благоустрій населених пунктів" у відповідній редакції благоустрій населених пунктів визначено як комплекс робіт з інженерного захисту, розчищення, осушення та озеленення території, а також соціально-економічних, організаційно-правових та екологічних заходів з покращення мікроклімату, санітарного очищення, зниження рівня шуму та інше, що здійснюються на території населеного пункту з метою її раціонального використання, належного утримання та охорони, створення умов щодо захисту і відновлення сприятливого для життєдіяльності людини довкілля.
До повноважень сільських, селищних і міських рад у сфері благоустрою населених пунктів належить, зокрема, затвердження місцевих програм та заходів з благоустрою населених пунктів; затвердження правил благоустрою територій населених пунктів (підпункти 1, 2 частини першої статті 10 Закону України "Про благоустрій населених пунктів").
Згідно із частиною четвертою статті 15 Закону України "Про благоустрій населених пунктів" власник тимчасової споруди торговельного, побутового, соціально-культурного чи іншого призначення, розташованої на території об`єкта благоустрою державної та комунальної власності, зобов`язаний забезпечити належне утримання прилеглої до тимчасової споруди території або може брати пайову участь в утриманні цього об`єкта благоустрою на умовах договору, укладеного із підприємством або балансоутримувачем.
Типовий договір щодо пайової участі в утриманні об`єкта благоустрою затверджено наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 12 листопада 2013 року N 537 "Про затвердження Типового договору щодо пайової участі в утриманні об`єкта благоустрою" й зареєстровано в Міністерстві юстиції України 6 грудня 2013 року за N 2073/24605.
При цьому, ні Закон України "Про благоустрій населених пунктів", ні Закон України "Про регулювання містобудівної діяльності" не містять юридичних приписів щодо обов`язкового попереднього або наступного набуття відповідними суб`єктами господарювання будь-яких прав на земельні ділянки, на які вони мають бажання встановити тимчасову споруду для здійснення підприємницької діяльності.
Відповідну правову позицію було висловлено Великою Палатою Верховного Суду у справі № 905/1552/16 (постанова від 12 червня 2018 року), якою було досліджено правову природу користування частиною земельної ділянки для розміщення тимчасових споруд (об`єктів торгівлі).
Так, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що для розміщення тимчасової споруди земельна ділянка не відводиться, право встановлення такої тимчасової споруди має також особа, яка не є власником землі або землекористувачем. 
З огляду на викладене індивідуальна податкова консультація щодо віднесення сум компенсації земельного податку до плати за користування земельними ділянками та компенсування витрат на утримання та благоустрій об`єкта оренди не ґрунтується на законі.
Як зазначалося вище, відповідно до пункту 2.2.1 договору "Про часткове компенсування витрат на утримання та благоустрій території Парку Лазаря Глоби" компенсування суб`єктом господарської діяльності земельного податку не входить до суми компенсації витрат на утримання та благоустрій парку та сплачується окремо в касу Підприємства або на його розрахунковий рахунок. 
Враховуючи викладене, колегія суддів доходить висновку про відсутність правових підстав для включення сум компенсації земельного податку до бази оподаткування ПДВ, визначеної пунктом 188.1 статті 188 ПК України.  
Відповідно до статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.        
Згідно із пунктом 53.3 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Відповідно до частин першої та другої       статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України       суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями       330, 341,       345,       349,       350,       355,       356,       359 КАС України, колегія суддів
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 жовтня 2016 року у справі № 804/5226/16 - без змін.
2. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                М. Б. Гусак
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
 Є. А. Усенко