ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

19 березня 2019 року 
справа №808/815/15
адміністративне провадження №К/9901/28320/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Запорізької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області 
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 08 лютого 2016 року у складі судді Сіпаки А.В.
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року у складі суддів Уханенка С.А., Богданенка І.Ю., Дадим Ю.М.
у справі №808/815/15 
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до Запорізької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області 
про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

У грудні 2014 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, платник податків, позивач у справі) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Запорізької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі) про скасування податкових повідомлень-рішень від 25 вересня 2014 року № 0000691702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем земельний податок з фізичних осіб на суму 670216,88 грн, у тому числі 535765,50 грн за основним платежем та 134   451,38 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 08 травня 2015 року № 0000311702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 98210 грн, з яких 78568 грн за основним платежем та 19642 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 08 лютого 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 вересня 2014 року № 0000691702 та від 08 травня 2015 року № 0000311702, винесені Державною податковою інспекцією в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області. 
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій висновувалися з недоведеності складу податкових правопорушень податковим органом.
У грудні 2016 року відповідачем подана касаційна скарга до Вищого адміністративного суду України, в якій він, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
У касаційній скарзі податковий орган зазначає, що позивачу на праві власності належить нежиле приміщення загальною площею 5817,20 кв.м, що знаходиться за адресою АДРЕСА_2, та нежиле приміщення загальною площею приміщень АДРЕСА_1, а тому в силу положень статті 269, статті 270, пункту 286.5 статті 286, пункту 287.6 статті 287 Податкового кодексу України, статті 120 Земельного кодексу України, статті 377 Цивільного кодексу України, позивач зобов'язаний сплачувати земельний податок за земельні ділянки, на яких знаходяться зазначені об'єкти нерухомості.

10 березня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача після усунення відповідачем недоліків цієї скарги, визначених ухвалою цього суду від 16 грудня 2016 року, справу № 808/815/15 витребувано з Запорізького окружного адміністративного суду.

28 березня 2017 року справа №808/815/15 надійшла на адресу Вищого адміністративного суду України.
23 лютого 2018 року справа №808/815/15 та матеріали касаційного провадження №К/9901/28320/18 передані з Вищого адміністративного суду України до Верховного Суду.
Заперечення або відзив від позивача до Суду на касаційну скаргу податкового органу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті. 
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що в період з 18 липня 2014 року по 31 липня 2014 року податковою інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 14 серпня 2014 року                  № 48/08-29-17-02/НОМЕР_3 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року» (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлені порушення:
- пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.4, 183.10 статті 183 Податкового кодексу України, а саме позивач в термін до 10 січня 2012 року не надав реєстраційну заяву та не зареєструвався платником податку на додану вартість, в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку на додану вартість за період з 10 січня 2012 року по 10 серпня 2012 року у розмірі 78640 грн; 
- відповідно до пункту 286.5 статті 286, пункту 287.6 статті 287 Податкового кодексу України не сплачено земельний податок у загальній сумі 603902,58 грн, в тому числі по періодах за 2011 рік 201300,86 грн, за 2012 рік 201300,86 грн, за 2013 рік 201300,86 грн.
25 вересня 2014 року на підставі акта перевірки керівником податкового органу прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000691702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем земельний податок з фізичних осіб на суму 670216,88 грн, у тому числі 535765,50 грн за основним платежем та 134 451,38 за штрафними (фінансовими) санкціями та податкове повідомлення-рішення №0000701702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 98300 грн. 

Рішенням Головного управління ДФС у Запорізькій області від 16 грудня 2014 року податкове повідомлення рішення від 25 вересня 2014 року №0000701702 скасовано в частині та 08 травня 2015 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000311702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 98210 грн, з яких 78568 грн за основним платежем та 19642 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 25 вересня 2014 року № 0000691702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем земельний податок з фізичних осіб на суму 670216,88 грн, Суд виходить з наступного.
Податковий орган зазначає, що позивач, як фізична особа, з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року використовував земельні ділянки, розташовані за адресою АДРЕСА_1, загальною площею приміщень 2171 кв.м. та АДРЕСА_2, загальною площею приміщень 5817,20 кв.м., розташованих на земельній ділянці 25700 кв.м., без правовстановлюючих документів, у зв'язку з чим йому нараховано до сплати земельний податок за 2011-2013 роки за користування земельною ділянкою площею 25706,6 кв.м. та площею 2171 кв.м., що разом за 2011-2013 роки складає 535765,50 грн. 

На думку відповідача право користування вказаними земельними ділянками підтверджується договором купівлі-продажу від 24 вересня 2003 року, згідно з яким позивач придбав нежилі приміщення з адресою АДРЕСА_1 загальною площею приміщень 2171 кв.м., та договором купівлі-продажу майна № 1 від 23 квітня 2004 року про придбання позивачем нежилих приміщень за адресою АДРЕСА_2 на території площею 5897,3 кв.м на земельній ділянці загальною площею 25706,6 кв.м.
Відповідно до статті 125  Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Статтею 206 цього Кодексу передбачено, що використання землі в Україні є платним. Об'єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що плата за землю є обов'язковим платежем у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. 
Відповідно до статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.
Особливості справляння податку суб'єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються главою 1 розділу XIV цього Кодексу.
Підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України встановлено, що базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Згідно з пунктом 271.2 статті 271 Податкового кодексу України рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок розташованих у межах населених пунктів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Відповідно до пункту 286.1 статі 286 Податкового кодексу України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення - рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку визначеному статтею 58 цього Кодексу (підпункт 286.5 статті 286 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 287.1 статті 287 Податкового кодексу України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.
Відповідно до пункту 287.6 статті 287 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Пункт 287.6 статті 287 Податкового кодексу України (редакції Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII, яка діє з 01 січня 2015 року), при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.
Отже, обов'язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.
Право власності та користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Питання переходу права власності на земельну ділянку у разі набуття права на житловий будинок, будівлю, споруду, що розміщені на ній, регулюються статтею 120 Земельного кодексу України та статтею 377 Цивільного кодексу України, якими встановлено, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені.
Платником земельного податку є особа, яка володіє відповідним речовим правом на земельну ділянку (правом власності або правом користування).
З моменту набуття права власності на об'єкт нерухомого майна (нежитлового приміщення), обов'язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об'єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду. 
Нормою пункту 287.6 статті 287 Податкового кодексу України, законодавець пов'язував обов'язок сплати податку за земельні ділянки з моменту державної реєстрації права власності на нерухоме майно, яке розташоване на такій земельній ділянці (до 01 січня 2015 року) та з моменту державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (після 01 січня 2015 року).
Однак судами попередніх інстанцій не встановлено коли саме позивач набув право власності на нежитлові будівлі за адресами по вул. Рекордній, 20-а, м. Запоріжжя та по вул. Північне шосе, 20-е, м. Запоріжжя, оскільки обов'язок зі сплати податку за земельну ділянку виникає саме з моменту набуття права власності на такий об'єкт нерухомого майна. Вказані обставини не досліджені, не оцінені судами попередніх інстанцій, зміст, та правові наслідки зазначеного не встановлені.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 08 травня 2015 року № 0000311702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 98210 грн, з яких 78568 грн основного платежу за порушення пункту 181.1 статті 181, пункту 183.4, 183.10 статті 183 Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції у сумі 19642 грн застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу, Суд зазначає наступне.    

Перевіркою встановлено, що обсяги виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня  2011 року склав 499997,50 грн, у зв'язку з цим позивач підлягав обов'язковій реєстрації як платник податку на додану вартість відповідно до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу.

Також перевіркою встановлено, що загальна сума від здійснення підприємцем оподатковуваних операцій протягом останніх 12 календарних місяців у грудні 2011 року перевищила 300000 грн, однак у строки встановлені законодавством, позивач не зареєструвався платником податку на додану вартість, чим порушено пункт 181.1 статті 181, пункти 183.4, 183.10 статті 183 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість.

Відповідно до пункту 183.2. статті 183 Податкового кодексу України (в редакції чинній  на момент виникнення спірних правовідносин) у разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до органу державної податкової служби не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Пунктом 183.10 цієї статті Податкового кодексу України будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до органу державної податкової служби реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Суди попередніх інстанцій не встановили, коли у позивача виник обов'язок щодо обов'язкової реєстрації як платника податку, яким Порядком регулювалося питання реєстрації, та відповідно розмір зобов'язання позивача за не нарахування або несплату податку на додану вартість, виходячи з дати виникнення обов'язку реєстрації. Крім того, судами попередніх інстанцій не встановлені операції, які стали підставою для формування податкового зобов'язання з податку на додану вартість, що стало підставою для визначення грошового зобов'язання спірним податковим повідомленням-рішенням в розумінні пунктів 183.4, 183.10 статті 183 Податкового кодексу України. Судами попередніх інстанцій  не встановлені господарські операції, які стали підставою для визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість, істотні обставини такого визначення, а саме операції купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) звітного податкового періоду, моменту виникнення податкового зобов'язання, подію, яка стала першою для такого виникнення, підстав формування даних бухгалтерського обліку, якими встановлений факт здійснення господарських операцій. 

Поза увагою судів попередніх інстанцій залишились дослідження складу податкових правопорушень, покладених в основу застосування штрафних (фінансових) санкцій стосовно двох оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а також вимоги до засвідчення документів, світлокопії яких долучені до матеріалів справи, покладені в основу висновків судових актів без встановлення їх юридичної сили та оцінки на предмет належності та допустимості доказів.

Згідно з частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв'язку з вищенаведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Запорізької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 08 лютого 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року скасувати, а справу №808/815/15 направити на новий розгляд до Запорізького  окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова

                                                                                                          І.Я. Олендер