ПОСТАНОВА
Іменем України

09 квітня 2019 року 
Київ
справа №2а-6493/09
адміністративне провадження №К/9901/2513/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства «Агродар Україна» на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2013 (суддя - Шевяков І.С.)  та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014 (головуючий суддя -                      Дюкарєва С.В., судді: Жигилій С.П., Перцова Т.С.) у справі № 2а-6493/09 за позовом Приватного підприємства «Агродар Україна» до Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області, за участю прокуратури Полтавської області, про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

встановив:
Приватне підприємство «Агродар Україна» (далі - ПП «Агродар Україна») звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними дії податкового органу, який провів перевірку                             ПП «Агродар Україна» липні 2008 року та склав акт № 1320/23-8//33574817 від 17.07.2008, розголосив таємницю слідства, перебрав на себе функції адміністративного суду по визнанню угод між позивачем і контрагентами недійсними, не надав позивачу при врученні копії акту перевірки                                                № 1320/238//33574817 від 17.07.2008 всіх додатків, зазначених в акті, змушував позивача сплатити податки за інших суб'єктів підприємницької діяльності шляхом направлення податкових повідомлень - рішень позивачу, привласнив право, не передбачене статтею 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», в частині визнання податкових накладних недійсними; скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області, за участю прокуратури Полтавської області (далі - ДПІ у м. Полтаві) від 28.07.2008 № 0000562310/0 та                                             № 0000572310/0.

Справа судами розглядалась неодноразово.

За наслідками останнього перегляду, постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2013, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014, в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій ПП «Агродар Україна» оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2013, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

В обґрунтування своїх вимог ПП «Агродар Україна» зазначає, що попередніми судовими інстанціями було безпідставно відхилено, як доказ реальності спірних операцій, подані позивачем первинні документи, не досліджено належним чином зміни майнового стану учасників розглядуваних операцій, наслідком чого стало прийняття неправильних по суті спору рішень. 

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ДПІ у м. Полтаві  зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у м. Полтаві проведено планову виїзну перевірку ПП «Агродар Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2006 по 31.12.2007. 

За результатами перевірки 17.07.2008 складено акт № 1320/23-8/33574817 в якому відображено висновок про порушення позивачем підпункту 5.3.1, підпункту 5.3.9, пункту 5.3. статті 5, пункту 5.9, статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.04.2006 по 31.12.2007 в розмірі 28569,40 грн.; статті 3, підпункту 7.4.1 підпункту.7.4.5, пункту 7.4, статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1130841,00 грн. 

В обґрунтування зазначеного висновку податковий орган посилався на те, що                                      ПП «Агродар Україна» безпідставно до складу валових витрат віднесено витрати на оплату міжнародних розмов та послуг міжнародного роумінгу в сумі 9659,67 грн., оскільки зовнішньоекономічну діяльність підприємство не здійснювало. Стверджував також про заниження позивачем податку на додану вартість у серпні, вересні, жовтні 2007 року на загальну суму 1130 841 грн., посилаючись на нікчемність правочинів між ПП «Агродар Україна» та ТОВ «Янтар і Ко», оскільки документи бухгалтерського обліку, якими оформлено операції між вказаними суб'єктами господарювання, не можуть вважатись первинними, так як в реальності не підписувались директором ТОВ «Янтар і Ко», а операції поставки не відбувались. Податковий орган посилався на те, що позивачем до складу скоригованого валового доходу не включено приріст балансової вартості запасів, в результаті чого занижено скоригований валовий дохід на суму 100649,05 грн.

На підставі вищевказаного акту перевірки відповідачем 28.07.2008 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000562310/0, згідно з яким ПП «Агродар Україна» визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 42854,87 грн. (в тому числі за основним платежем -                28569,91 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 14284,88 грн.) та                                       № 0000572310/0, згідно з яким ПП «Агродар Україна» визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1696 261,50 грн. ( в тому числі за основним платежем - 1130841,00 грн., за штрафними (фінансовими)санкціями 565420,50 грн.). 

За наслідками процедури адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позову суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів  апеляційної інстанції, виходив з того, що надані позивачем первинні документи не свідчать про можливість реального здійснення господарських операцій.

Так, відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. 

До складу валових витрат, як це визначено у підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 даного Закону, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.  

При цьому підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 вказаного вище Закону встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної вартості товарів, але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари  та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за встановленою ставкою протягом такого звітного періоду у зв'язку з наступним: або придбанням/виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів для оподатковуваних операцій в межах господарської діяльності платника податку. 

Дата виникнення права платника податку на податковий кредит, як це передбачено у підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 вказаного Закону, слід вважати дату здійснення першої з наступних подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання   податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

У підпункті 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 наведеного вище Закону визначено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках, є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом та виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). 

Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту (підпункт 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.  
Слід зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб'єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов'язує право платника на податкову вигоду. 

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що ПП «Агродар Україна» у відповідних звітних періодах до складу валових витрат віднесено витрати на оплату послуг міжнародного роумінгу в сумі 9659,67 грн. 

Разом з тим, позивачем не надано суду доказів, що витрати на придбання послуг міжнародного роумінгу в сумі 9659,67 грн., здійснені позивачем для власної господарської діяльності з огляду на те, що  зовнішньоекономічну діяльність позивач у перевіряємому періоді не здійснювало.

В обґрунтування  позовних вимог в частині невключення до валового доходу приріст балансової вартості запасів на суму 100649,08 грн., позивач посилається на те, що первинні документи у ПП «Агродар Україна» були вилучені, згідно протоколу виїмки від 08.07.2008.

Вирішуючи даний спір судом першої інстанції неодноразово вживались заходи щодо витребування у суб'єктів владних повноважень первинних документів бухгалтерського обліку, що були вилучені у ПП «Агродар Україна» згідно протоколу від 05.07.2008 та підтверджують реальність показників бухгалтерської звітності, а саме: декларації з податку на прибуток, розшифровки суми валових витрат, головну книгу, оборотно-сальдові відомості, документи, які підтверджують витрати по послугам зв'язку, податкові накладні, авансові звіти з документальним підтвердженням витрат.
Так, на вимоги ухвали Полтавського окружного адміністративного суду про витребування доказів від 12.03.2014 Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у Донецькій області (СУ ФР ГУ Міндоходів у Донецькій області) листом від 26.03.2014 вх.№7729/14 було повідомлено, що вилучені згідно протоколу від 08.07.2008 документи бухгалтерського обліку разом з іншими матеріалами кримінальної справи №180-404 за обвинуваченням ОСОБА_2, ОСОБА_3 за ст.212 ч. 3 Кримінального кодексу України в порядку ст. 232 Кримінального процесуального кодексу України  01.07.2008  направлені до Краматорського районного суду. 

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2014 витребувано у Краматорського міського суду Донецької області оригінали чи завірені належним чином фотокопії документів фінансово-господарської діяльності ПП «Агродар Україна», що вилучені працівниками УПМ ДПА України у Донецькій області протоколом виїмки від 08.07.2008 та були долучені до матеріалів кримінальної справи № 180-404 за обвинуваченням ОСОБА_2, ОСОБА_3 за ч.3 ст. 212 Кримінального кодексу України.

На вимогу даної ухвали суду, листом від 1-55/2010/2014 за вх.№12214 Краматорським міським судом було повідомлено, що документи, перелічені в протоколі виїмки від 08.07.2008, в матеріалах кримінальних справ №180-404 та №180-404/2 за обвинуваченням ОСОБА_2, ОСОБА_3 - відсутні. Крім того повідомлено, що відповідно до довідки про рух даної кримінальної справи, перелічені у протоколі виїмки від 08.07.2008 матеріали  не передавались до Краматорського міського суду Донецької області разом зі справою при її направленні для судового розгляду. 

21.05.2014 Полтавським окружним адміністративним судом було повторно зобов'язано Слідче управління фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у Донецькій області надати оригінали чи завірені належним чином фотокопії документів фінансово-господарської діяльності ПП «Агродар Україна», що вилучені працівниками УПМ ДПА України у Донецькій області протоколом виїмки від 08.07.2008, або, у разі повернення документів ПП «Агродар Україна» - надати докази такого повернення. 
Проте, СУ ФР ГУ Міндоходів у Донецькій області на вимоги суду ані жодної інформації, ані витребуваних документів надано не було. 

При цьому, відповідно до копії протоколу від 08.07.2008 слідчим відділом УПМ ДПА в Донецькій області було вилучено наступні документи: рахунки-фактури, видаткові накладні, квитанції, приходно-касові ордери, звіт про використання коштів. 

Таким чином, документи, які були досліджені податковим органом під час проведення перевірки, зокрема, податкові декларації, податкові накладні, прибуткові накладні, та документи, які були витребувані експертом під час проведення експертизи, що підтверджують реальність показників бухгалтерської звітності, а саме - декларації з податку на прибуток, розшифровки суми валових витрат, головну книгу, оборотно-сальдові відомості по рахункам підприємства, документи, які підтверджують витрати по послугам зв'язку, слідчим відділом у позивача вилучено не було, однак, відповідних документів позивач не надав ані під час первинного розгляду справи, ані під час повторного розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій.

Відповідно до частини першої  статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Разом з тим, позивачем не надано жодних належних доказів на вимогу суду, в обґрунтування доводів щодо правомірності формування валових витрат, та пояснень, які б спростували висновки контролюючого органу, покладені в основу ухваленого ним спірного рішення.

Також за наслідками проведеної перевірки податковим органом встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 1130841,00 грн., у зв'язку з неправомірним включенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виданих ТОВ «Янтар і Ко» за період серпень грудень 2007 року. 

В обґрунтування правомірності оспорюваного податкового повідомлення-рішення з підстав фіктивності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Янтар і Ко», податковий орган посилався на протокол допиту свідка - ОСОБА_4, відібраного слідчим ОСВ СВ ПМ ДПА у Донецькій області в рамках кримінальної справи № 180-404, порушеної по факту ухилення від сплати податків стосовно ОСОБА_5 та висновок експерта Головного управління МВС України в Донецькій області науково-дослідного експертно-криміналістичного центру № 369    від 28.07.2008 у по кримінальній справі №180/404/.

Вирішуючи даний спір судами встановлено, що відповідно до постанови Дружківського районного суду Донецької області від 15.01.2009 у справі № 1-62/2009 по обвинуваченню ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9,  ОСОБА_10, ОСОБА_11 у скоєнні злочинів, передбачених частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 1 статті 209, частиною 1 статті 263, частиною 1 статті 309, частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України, якою на підставі ст. 86 КК України звільнено ОСОБА_8  від кримінальної відповідальності по ст.ст. 28 ч. 3, 205 ч. 2, 28 ч. 3, 366 ч. 2 Кримінального кодексу України, у зв'язку з застосуванням до неї акту амністії  та припинено кримінальну справу.

Даною постановою встановлено факт фіктивного підприємництва                                            ТОВ «Монтажтехноспецсервіс», ТОВ «Стройтранс ЛТД», ТОВ «Янтар і Ко»,                                ТОВ «Техноспецсила», ТОВ «Ремстроймеханіка» та ТОВ «Дорстройекскавація», які створені з метою надання суб'єктам господарювання послуг по переведенню в готівку грошових коштів. Таким чином, в результаті фіктивного підприємництва                    ТОВ «Монтажтехноспецсервіс», ТОВ «Стройтранс ЛТД», ТОВ «Янтар і Ко»,                               ТОВ «Техноспецсила», ТОВ «Ремстроймеханіка» та ТОВ «Дорстройекскавація», з метою прикриття незаконної діяльності в складі організованої групи, за попередньою змовою групою осіб, у період з 07.07.2006, тобто з моменту створення фіктивних підприємств, по 02.04.2008 було завдано збитків державі у вигляді ненадходження до бюджету України податку на додану вартість на суму 29757827 грн. України та ненадходження до бюджету України податку на прибуток в сумі 6829843 грн. України, а разом на загальну суму 36587670 грн. України. Дана постанова набрала законної сили 22.01.2009.

Згідно з правовим висновком Верховного Суду України, висловленим, зокрема, в постанові від 01.12.2015 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а тому господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Отже, враховуючи те, що фіктивність ТОВ «Янтар і Ко» встановлена постановою, яка набрала законної сили та яка відповідно до вимог частини 4 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (має преюдиційне значення для вирішення цієї адміністративної справи, відображення позивачем у податковому обліку розглядуваних операцій є безпідставним.

Таким чином, ПП «Агродар Україна»» взяло на себе ризик негативних наслідків у вигляді неможливості застосування податкової вигоди на підставі документів від спірного контрагента, що не відповідає вимогам чинного законодавства. Нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагента є ризиком самого платника, а тому саме на нього покладаються негативні наслідки неналежної організації своєї господарської діяльності, зокрема у вигляді непідтвердження права на формування у податковому обліку податкового кредиту.

З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв'язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Стосовно решти позовних вимог щодо визнання протиправними дій податкового органу, який провів перевірку ПП «Агродар Україна» липні 2008 року та склав акт                 № 1320/23-8//33574817 від 17.07.2008, розголосив таємницю слідства, перебрав на себе функції адміністративного суду по визнанню угод між позивачем і контрагентами недійсними, не надав позивачу при врученні копії акту перевірки                                                № 1320/238//33574817 від 17.07.2008 всіх додатків, зазначених в акті, змушував позивача сплатити податки за інших суб'єктів підприємницької діяльності шляхом направлення податкових повідомлень - рішень позивачу, привласнив право, не передбачене статтею 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», в частині визнання податкових накладних недійсними, суди попередніх інстанцій правомірно виходили з того, що відповідні вимоги позивача є необґрунтованими та такими, що задоволенню не підлягають, оскільки такі дії відповідача не створили для позивача будь-яких правових наслідків. Юридично значимі наслідки створює для                   ПП «Агродар Україна» саме визначення податкових зобов'язань ДПІ у м. Полтаві податковими повідомленнями-рішеннями № 0000562310/0 від 28.07.2008 та                            № 0000572310/0 від 28.07.2008, яким судом було надано правову оцінку.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Агродар Україна» залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2013 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду