ПОСТАНОВА
Іменем України

05 березня 2019 року 
Київ
справа №807/216/16
адміністративне провадження №К/9901/13538/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанову  Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2016 року (судді: Рибачук А.І. (головуючий), Багрій В.М., Старунський Д.М.) у справі №807/216/16 за позовом ОСОБА_2 до Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування вимоги та рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_2 (далі - позивач, ОСОБА_2) звернулась до суду з позовом до Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 10 березня 2016 року за №Ф-0008271702 та рішення про застосування штрафних санкцій від 10 березня 2016 року №0008281702.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, що забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року до 01 травня року, наступного за звітним періодом. Жоден нормативний акт не вимагає від самозайнятої особи - приватного нотаріуса проводити обчислення суми чистого доходу в розрізі місяців за податковий період - календарний рік і не покликається при проведенні розрахунку єдиного внеску на Книгу обліку доходів та витрат, єдиною вимогою виступає відповідність річній податковій декларації. Сума доходу, на який нараховується єдиний внесок, за даними позивача, визначена шляхом подання податкових декларації про майновий стан і доходи за 2012-2014 роки, відповідно до яких сума чистого оподатковуваного доходу, який є базою для нарахування єдиного внеску, відповідає сумам, визначеним відповідачем під час перевірки. Крім того, суми чистого оподаткованого доходу, що зазначені в деклараціях про майновий стан та доходи, були перенесені позивачем до звітів про суми нарахованого єдиного внеску. При цьому, обов'язок розділяти суму доходу, отриману позивачем за рік по місяцям, для визначення доходу на яку нараховується єдиний внесок на останнього законодавством не покладено. Враховуючи наведене, позивач вважає, що вимога про сплату недоїмки та рішення про застосування штрафних санкцій є протиправними та підлягають скасуванню.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 27.04.2016 задоволено адміністративний позов. Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10 березня 2016 року за №Ф-0008271702, якою фізичній особі, що проводить незалежну професійну діяльність визначено сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у сумі 27115,62 грн. Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 10 березня 2016 року №0008281702, яким фізичній особі, визначено суму штрафу в розмірі 3714,70 грн.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 червня                2016 року скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нове, яким відмовлено у задоволенні адміністративного позову.
4. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку про те, що оскільки обчислення сум єдиного внеску фізичними особами, що провадять незалежну професійну діяльність, в тому числі нотаріусами, здійснюється на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності), що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб то дані, вказані в розділі III Податкової декларації про майновий стан і доходи, повинні збігатися з даними, зазначеними у звітності з єдиного внеску. До зазначеної суми, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, застосовується відповідна ставка, визначена у ч. 11 ст.8 Закону №2464. Відповідно до податкових декларацій про майновий стан і доходи та звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску, позивачем було здійснено правильний розрахунок загального чистого доходу за період, що перевірявся, який оподатковується податком на доходи фізичних осіб і сума якого використовується для нарахування єдиного соціального внеску.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що виходячи із сум отриманого доходу позивач зобов'язаний був обчислювати суму єдиного внеску помісячно в розмірі не меншому за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток), та з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, і сплатити її до 01 травня наступного року за звітним. Передбачений для самозайнятих осіб річний звітний період стосується лише періодичності подання такими особами звітності органу доходів і зборів та не встановлює порядку нарахування єдиного внеску, а відтак, і не виключає їх обов'язок здійснювати обчислення єдиного внеску помісячно, виходячи з отриманого доходу на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які нараховується єдиний внесок.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2016 року та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами попередніх інстанцій встановлено, що уповноваженими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку платника податків, який проводить незалежну професійну діяльність - ОСОБА_2 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з                    01 січня 2011 року по 31 грудня 2014 року, про що складено акт перевірки від 25 лютого 2016 року № 267/17-03/НОМЕР_1, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 2 частини першої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7 розділу ІІІ, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження сплати до бюджету єдиного внеску за 2012-2014 роки в сумі 27 115,62 грн.
Вказані висновки обґрунтовані тим, що позивачем неправильно відображено суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, а саме: у таблицях 3 звіту про суми нарахованого єдиного внеску за 2012-2014 роки за січень-листопад відображено нульовий дохід, лише в грудні відображено річний оподатковуваний дохід, на який нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини.
За результатами перевірки контролюючий орган виніс вимогу про сплату боргу - недоїмки зі сплати єдиного внеску від 10 березня 2016 року № Ф-0008271702 в сумі 27 115,62 грн та прийняв рішення від 10 березня 2016 року № НОМЕР_2 про застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 3 714,70 грн за донарахування єдиного внеску.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. У доводах касаційної скарги позивач вказує на те, що позивачем як фізичною особою, що провадить незалежну професійну діяльність, правомірно визначено базу нарахування за календарний рік, єдиного внеску з суми чистого доходу, зазначеного в податковій декларації про майновий стан і доходи,зважаючи на те, що звітним періодом для нотаріусів є календарний рік, що свідчить про безпідставність донарахування позивачу єдиного внеску.
8. Контролюючим органом подано до суду касаційної інстанції заперечення (відзив) на касаційну скаргу позивача, в яких просить таку залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін з посиланням на її необґрунтованість, зважаючи на те, що у Книзі обліку доходів і витрат позивача за звітний місяць, самозайнята особа не відобразила у додатку №5 звітності чистий дохід протягом 11 місяців за 2013-2014 роки, чим занизила до сплати єдиний внесок.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
9. Податковий кодекс України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин)
9.1 Пункту 164.1 статті 164
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ст. 177 та п. 178.3 ст. 178 цього Кодексу.
9.2 Пункт 178.4 стаття 178
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.
10. Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування».
10.1 Пункт 4 статті 1
Максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - це максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.
10.2 Пункт 5 статті 1
Мінімальний страховий внесок - це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
10.3 Пункт 5 частини першої статті 4
Платниками єдиного внеску є особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.
10.4 Частина друга статті 6
Платник єдиного внеску зобов'язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
10.5 Пункт 2 частини першої статті 7
Єдиний внесок для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
10.6 Частина третя статті 7
Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
10.7 Частина 11 статті 8
Єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
10.8 Частина друга статті 9
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
10.9 Частина восьма статті 9
Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.
11. Порядкок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 09 вересня 2013 року №454 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), 
11.1  Пункт 4.12
Особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, у тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів звіт згідно з таблицею 3 додатка 5 до цього Порядку.
У зазначеній таблиці підлягає відображенню сума нарахованого єдиного внеску помісячно за звітний рік, виходячи з суми доходу, заявленого в податковій декларації, шляхом множення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску на розмір єдиного внеску.
Аналогічні положення містяться в Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою Правління Пенсійного фонду України від 08 жовтня 2010 року № 22-2, (був чинний до 03 грудня 2013 року).
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Приватні нотаріуси зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, та звітним періодом для них є календарний рік.
13. Сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до контролюючого органу за результатами календарного року.
14. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносить такі дані до таблиці 3 (Додаток №5 відповідно до Порядку №454 та Порядку №22-2).
При цьому, обов'язок ділити дохід, отриманий позивачем за рік в рівних частинах на кількість місяців у яких такий дохід отримано, для визначення доходу на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
15. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
16. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач, виходячи із сум отриманого доходу був зобов'язаний обчислювати суму єдиного внеску помісячно в розмірі не меншому за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток), та з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, і сплатити її до 01 травня наступного року за звітним. А передбачений для самозайнятих осіб річний звітний період стосується лише періодичності подання такими особами звітності органу доходів і зборів та не встановлює порядку нарахування єдиного внеску, а відтак, і не виключає їх обов'язок здійснювати обчислення єдиного внеску помісячно, виходячи з отриманого доходу на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які нараховується єдиний внесок.
Разом з тим, сума доходу, на який нараховується єдиний внесок, за даними позивача, визначена шляхом подання податкових декларації про майновий стан і доходи за 2012-2014 роки, відповідно до яких сума чистого оподатковуваного доходу, який є базою для нарахування єдиного внеску за 2012 рік становить 66154 грн. 94 коп., за 2013 рік - 155498,97 грн. 00 коп., за 2014 рік - 229859 грн. 26 коп., що в повній мірі відповідає сумам, визначеним відповідачем під час перевірки. Крім того, суми чистого оподаткованого доходу, що зазначені в деклараціях про майновий стан та доходи, були перенесені позивачем до звітів про суми нарахованого єдиного внеску, при цьому, здійснений позивачем розподіл річної суми чистого оподатковуваного доходу не суперечить вимогам чинного законодавства.
Отже, сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.
Тобто сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі "усього" таблиці 3 Додатка №5 до Порядку №22-2, має відповідати чистому оподатковуваному доходу, заявленому в податковій декларації про майновий стан і доходи.
До зазначеної суми, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, застосовується відповідна ставка, визначена у частині одинадцятій статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування" (34.7%).
Водночас, вказані норми законодавства, не зобов'язують самозайнятих осіб (приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносить такі дані до таблиці 3 Додатка №5 відповідно до Порядку №454 та Порядку №22-2. Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців річній податковій декларації.
При цьому, обов'язок ділити дохід, отриманий позивачем за рік в рівних частинах на кількість місяців у яких такий дохід отримано, для визначення доходу на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного суду від 31.07.2018 у справі №813/7905/14.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
18. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
19. З огляду на зазначене, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми статей 164, 178 Податкового кодексу України, статей 1, 4, 6-9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування», дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, у частині неправильного тлумачення закону та скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, що є підставою для скасування такого судового рішення, а тому касаційна скаргу ОСОБА_2 на постанову  Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2016 року підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного суду України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити.
Постанову  Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2016 року у справі №807/216/16 скасувати, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2016 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду