ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

12 березня 2019 року 
справа №826/7218/15
адміністративне провадження №К/9901/27756/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві 
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 серпня 2016 року у складі судді Погрібніченка І.М.
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року у складі суддів Файдюка В.В., Мєзєнцева Є.І., Чаку Є.В.,
у справі № 826/7218/15 
за позовом Державного підприємства "Держекоінвест" 
до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В : 

22 квітня 2015 року Державне підприємство «Держекоінвест» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві  (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 02 жовтня 2014 року № 0001802206, яким за порушення законодавства щодо здійснення розрахунків в іноземній валюті нараховано суму грошового зобов'язання за платежем: пеня у сфері ЗЕД у розмірі 860 591,48 грн, № 0006062207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на загальну суму 545 309,00 грн, з яких 436 247,00 грн - основний платіж та 109 062,00 грн - штрафні санкції, № 0006052207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 602 835,00 грн, з яких 1 282 268,00 грн - основний платіж та 320 567,00 грн - штрафні санкції, № 0000581702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 914,41 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 9 043,34 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.  

11 серпня 2016 року постановою Окружного адміністративного суду міста Києва, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року,  задоволений частково позов Підприємства, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 02 жовтня 2014 року №0006052207 в частині донарахування зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 171 683,97 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 42 921 грн, в решті податкове повідомлення-рішення від 02 жовтня 2014 року № 0006052207 залишено без змін, визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення податкового органу від 02 жовтня 2014 року № 0001802206. В задоволенні решти позовних вимог Підприємства відмовлено.

Ухвалюючи судові рішення, суди попередніх інстанцій встановили відсутність, недоведеність податковим органом податкового правопорушення, покладеного в основу збільшення податку на додану вартість та валютного правопорушення у сфері ЗЕД та доведеності інших правопорушень податковим органом при прийнятті податкових повідомлень - рішень.  

28 грудня 2016 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Підприємства відмовити в повному обсязі. 
В обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить обставини справи шляхом відтворення частини акта перевірки та нормативно-правове обґрунтування вимог касаційної скарги шляхом викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень - рішень, предметом яких є збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість та нарахування пені у сфері ЗЕД.

29 червня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, після усунення недоліків наведених в ухвалах цього суду від 10 січня 2017 року, 27 лютого 2017 року, 10 травня 2017 року, та витребувано справу №826/7218/15 з Окружного адміністративного суду міста Києва.

Підприємством заперечення або відзив на касаційну скаргу до Суду не подані, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги по суті.

30 листопада 2017 року справа №826/7218/15 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

22 лютого 2018 року справа №826/7218/15 разом із матеріалами касаційної скарги К/9901/27756/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права,   вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення частково не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Підприємство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 36939719, перебуває на податковому обліку з 29 січня 2010 року, було та є платником податку на додану вартість з 06 липня 2012 року по 17 вересня 2013 року, з 27 вересня 2013 року по 04 квітня 2014 року, про що зазначено виключно актом перевірки (том 1 арк. справи 17).

Податковим органом у травні - червні 2013 року, та з 15 по 19 вересня 2014 року проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року, результати якої викладені в акті перевірки від 19 вересня 2014 року №4251/26-58-22-07/36939719 (далі - акт перевірки).

Щодо податку на додану вартість.
02 жовтня 2014 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки прийняте податкове повідомлення-рішення №0006052207, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 1282268 грн за порушення пункту 184.7 статті 184, статті 192, підпунктів 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.  

Судами попередніх інстанцій податкове повідомлення-рішення №0006052207 визнане протиправним та скасоване в частині донарахування зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 171 683,97 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 42 921 грн, саме у цій частині воно є предметом касаційного перегляду.

Податковий орган актом перевірки та впродовж усіх судових розглядів доводить, що позивачем в порушення норм пункту 184.7 статті 184 Податкового кодексу України не нараховано податкові зобов'язання по податку на додану вартість в вересні 2013 року на суму основних засобів та необоротних активів, які залишилися не використаними у господарській діяльності в оподаткованих операціях станом на 01 вересня 2013 року, що складає 171683 грн 97 коп.

Такий висновок податкового органу обумовлений тим, що позивач був зареєстрований як платник податку на додану вартість з 06 липня 2012 року з посиланням на  свідоцтво платника податків №200055687, яке анульоване 17 вересня 2013 року за ініціативою контролюючого органу, а з 27 вересня 2013 року видане свідоцтво платника податку на додану вартість №200143113. Відтак, за період з 17 вересня 2013 року по 27 вересня 2013 року позивач не був зареєстрований платником податку на додану вартість.

Нормативно - правове обґрунтування своєї позиції податковий орган надає шляхом посилання на положення пунктів 184.6, 184.7 статті 184, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що є ширшим від норм покладеним в основу прийняття податкового повідомлення-рішення.

Судами попередніх інстанцій питання статусу (спеціальної право дієздатності)  позивача не досліджувалося взагалі, не були предметом дослідження обставини моменту набуття та припинення статусу, підстави набуття цього статусу та його позбавлення, включення до Реєстру платників податку на додану вартість та виключення з нього.

Оцінюючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що податковим органом податкові зобов'язання з податку на додану вартість визначені з первісної вартості товарів, а не звичайної ціни, як цього вимагає закон є необґрунтованим та унеможливлює встановлення фактичних обставин справи.

Податковий орган на спростування висновку судів попередніх інстанцій наводить те, що актом перевірки на підставі дослідження наданої до перевірки загальної оборотно-сальдової відомості по амортизації основних засобів за січень-серпень 2013 року встановлено, що залишкова вартість основних засобів станом на 01 вересня 2013 року складає 858419 грн 83 коп., сума податку на додану вартість, яка під час придбання була включена до складу податкового кредиту та в подальшому відповідно до норм пункту 187.7 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України підлягає включенню до складу податкових зобов'язань складає 171683 грн 97 коп.

Суд апеляційної інстанції оцінюючи спір у цій частині зазначив, що нормами податкового законодавства визначено, що товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення та виділення відповідно до закону. 

За висновком суду апеляційної інстанції законодавцем визначено певні умови, при яких платник податків зобов'язаний визначити суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість в останньому звітному (податковому) періоді у випадку анулювання його реєстрації як платника ПДВ: а) включення сум податку по товарам/послуга та необоротним активам до податкового кредиту; б) не використання товарів/послуг та необоротних активів у оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Суд першої інстанції, встановивши правильно наявність умов яких платник податків зобов'язаний визначити суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість в останньому звітному (податковому) періоді у випадку анулювання його реєстрації як платника ПДВ, не встановив, як і суд першої інстанції, який звітний податковий період є останнім, чи є такий період у межах спірних відносин взагалі.
Суди попередніх інстанцій обмежилися лише посиланням на те, що податковим органом встановлено факт наявності у позивача неамортизованих основних засобів, вказуючи, що залишкова вартість основних засобів станом на 01 вересня 2013 року становить 858 419,83 грн, однак не обґрунтовано період та на підставі яких податкових накладних включено суми ПДВ до податкового кредиту по придбаним основним засобам та необоротним активам, а висновки перевірки ґрунтувались на загальній оборотно-сальдовій відомості та відомостях по амортизації 03 (бухгалтерський облік) по рахункам 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи».

При цьому з посиланням на матеріали справи, не зазначивши на які саме, суди дійшли висновку про те, що позивачем у попередніх податкових періодах не включались до складу податкового кредиту суми ПДВ по придбаним основним засобам на суму 29 344,99 грн, але які відповідач включив до бази оподаткування ПДВ: за придбаними основними засобами, що не використовувались у господарській діяльності (8   532,99 грн. згідно оборотно-сальдової відомості по 11 рахунку та 6724,00 грн згідно оборотно-сальдової відомості по 11 рахунку, разом 15 256,99 грн); - суми придбаних товарів без ПДВ (4 928,00 грн згідно оборотно-сальдової відомості по 11 рахунку та видаткових накладних на придбаний товар, та 9 160,00 грн згідно оборотно-сальдової відомості по 10 рахунку, прибуткової накладної № 640 від 06 грудня 2012, відомості обороту рахунку 6311 за грудень 2012 та звіту 1-ДФ за 4 квартал 2012).

Узагальнюючи наведене, посилаючись на положення пункту 184.7 статті 184 Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій вказали, що податкові зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 171 683,97 грн визначено податковим органом виходячи з первісної вартості товарів, а не звичайної, як цього вимагає закон, а тому в цій частині позовні вимоги підлягають задоволенню.

Суд визнає, що суди попередніх інстанцій в частині скасованого податкового повідомлення-рішення щодо збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість порушили норми процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин у справі, внаслідок не дослідження зібраних у справі доказів, що є підставою для скасування судових рішень судів попередніх інстанцій у цій частині та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Щодо пені ЗЕД.
02 жовтня 2014 року керівником податкового органу прийнято податкове-повідомлення рішення №0001802206, яким за порушення статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та згідно зі статтею 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», на підставі акта перевірки нараховано суму грошового зобов'язання за платежем: пеня у сфері ЗЕД у сумі 860591 грн 48 коп.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для винесення цього податкового повідомлення-рішення слугувало встановлення здійснення несвоєчасності поставки товару від нерезидента «Асука Грін Інвестмент Ко., ЛТД» на суму 8 742 419, 90 Євро.

Між позивачем та «Асука Грін Інвестмент Ко., ЛТД» (Японія) укладено зовнішньоекономічний контракт від 25 лютого 2013 року № 2337/06 на імпорт приладдя для газового обладнання, котлів та ін., на виконання умов якого, позивачем перераховано на користь нерезидента 8 780 984, 70 Євро, граничним терміном поставки товару визначено 29 травня 2013 року.

Висновком Міністерства економічного розвитку і торгівлі України продовжено строки розрахунків за зовнішньоекономічним контрактом з 30 травня 2013 року по 28 грудня 2013 року.

Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій податковий орган доводив, що поставка товару за вказаним контрактом здійснена лише на суму 38 564, 80 Євро, решта товару, на день завершення граничного строку здійснення розрахунків, поставлена не була.

Судами попередніх інстанцій здійснений системній аналіз положень статей 1, 2, 6 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», пункту 2.2 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України № 136 від 24 березня 1999 року, пункту 3 постанови Правління Національного банку України «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті» від 16 листопада 2012 року № 475, який серед іншого зумовив висновок про те, що відлік законодавчо встановленого строку розрахунків банк починає з наступного календарного дня після дня оформлення митної декларації або підписання акта (іншого документа).

Аналізуючи положення частин першої, другої статті 259, частин першої та другої    статті 260, частиною першою статті 261 Митного кодексу України, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про те, що з аналізу вищезазначених норм вбачається, що Декларант має право подати попередню, тимчасову або періодичну митну декларацію, в якій відображається перетин митного контролю товару.

Також встановлено, що згідно з Класифікатором типів декларацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 вересня 2012 року № 1011, Класифікатор типів декларацій ввезення, присвоєно літерний код «ІМ» (Тимчасова митна декларація на товари, точні відомості про код згідно з УКТЗЕД яких можуть бути встановлені після проведення їх дослідження, отримання додаткової інформації тощо - «ТН»; Попередня митна декларація з обсягом даних, необхідним для пропуску товарів через митний кордон України та доставлення до митного органу призначення - «ЕЕ»; Додаткова декларація до тимчасової декларації - «ДТ»); Класифікатор митних режимів, позначається цифрами «Імпорт (випуск для вільного обігу)» - 40.

З аналізу копій декларацій типу ІМ 40 ЕЕ, за якими товар переміщується через митний кордон країни, складаються в електронному вигляді, вносяться до Реєстру митних декларацій та заявнику (отримувачу товару) в роздрукованому вигляді не надаються. Дані про складення щодо товару попередньої митної декларації ІМ 40 ЕЕ, її номер та дата оформлення містяться у гр. 40 кінцевої декларації ІМ 40ДТ (додаткова до тимчасової декларація).

Позивачем надано суду митні декларації, з яких вбачається, що товар від нерезидента надійшов на митну територію країни до 28 грудня 2013 року, що підтверджується відмітками митного поста, із зазначенням дати та часу перетину кордону, що в свою чергу свідчить про помилковість встановлення відповідачем порушення позивачем порядку здійснення розрахунків в іноземній валюті, а отже і застосування пені є необґрунтованим та безпідставним.

Суд висновуючись на тому, що моментом здійснення експорту (імпорту) є зокрема момент перетину товаром митного кордону України в розумінні абзацу тридцять восьмого статті 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16 квітня 1991 року №959 -12, погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо перетину кордону України до 28 грудня 2013 року, що доводить вчасне виконання зовнішньоекономічного договору (контракту).

Доводи податкового органу основані на доведенні інших складових митного оформлення, не стосуються моменту здійснення імпорту, відтак є неприйнятними.

Суд визнає, що відсутність складу валютного правопорушення унеможливлює нарахування пені та доводить протиправність спірного податкового повідомлення - рішення №0001802206. 

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення стосовно визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0001802206, внаслідок чого касаційна скарга у цій частині залишається без задоволення, рішення судів попередніх інстанцій - без змін.  

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу  Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року у справі № 826/7218/15 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 жовтня 2014 року № 0006052207 в частині донарахування зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 171 683,97 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 42 921 грн, направивши справу у цій частині на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року у справі № 826/7218/15 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова
                                                                                                    І.Я. Олендер