ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

21 травня 2019 року 
справа №815/2791/18
адміністративне провадження №К/9901/8950/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження у касаційній інстанції матеріали адміністративної справи №   815/2791/18

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЛО 2017»
до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про скасування рішень та зобов`язати вчинити певні дії

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬТРА ІНВЕСТ»

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2018 року у складі судді Завальнюка І.В.,

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року у складі суддів Градовського Ю.М., Крусяна А.В., Яковлєва О.В.

У С Т А Н О В И В :

ПРОЦЕДУРА

У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ГЛО 2017" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до ДФС України (далі - податковий орган центрального рівня, перший відповідач у справі), Головного управління ДФС в Одеській області (далі - Управління, податковий орган, другий відповідач у справі), в якому просило:

- скасувати Рішення Комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації за №687706/34001515 від 08 травня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної за №4 від 27 квітня 2018 року;

- скасувати рішення комісії з питань розгляду скарг за №6114/34001515/2 від 21 травня 2018 року;

- зобов`язати відповідача зареєструвати зазначену податкове накладу в Єдиному реєстрі податкових накладних.

04 вересня 2018 року рішенням Одеського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.

29 березня 2019 року Товариством з обмеженою відповідальністю «Альтра Інвест», як особою щодо якої вирішено питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, подано касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій скаржник просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.

02 квітня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою та витребувано із Одеського окружного адміністративного суду справу №815/2791/18.

Відзив на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду справи.

23 квітня 2019 року справа №815/2791/18 надійшла до Верховного Суду.

Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до вимог статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що предметом діяльності Товариства за КВЕД, серед іншого, є 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

27 квітня 2018 року Товариством з обмеженою відповідальністю «ГЛО 2017» надіслано на реєстрацію податкову накладну № 4 від 27 квітня 2018 на загальну суму 313   687 грн 50 коп.

Підставою для оформлення податкової накладної № 4 від 27 квітня 2018 року слугували рахунок-фактура № 3/2018 від 23 квітня 2018 року, видаткова накладна №   3/2018 від 26 квітня 2018 року, за якими платником податків реалізовано на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Альтра Інвест» Тахеометр Sokkia FX 102, загальною вартістю 313   687 грн 50 коп. (ПДВ - 52   281 грн 25 коп.). Вказаний товар попередньо придбано позивачем у Фізичної особи-підприємця Федоренка Вадима Михайловича.

Податковим органом реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено та висловлено пропозицію щодо надання платником податку пояснень та / або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

03 травня 2018 року Товариством направлено до ДФС України повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по зазначеній податковій накладній з поясненнями та відповідним пакетом документів.

08 травня 2018 року рішенням комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 687706/344001515 Товариству відмовлено в реєстрації податкової накладної № 4 від 27 квітня 2018 року в ЄРПН.

Підставою для прийняття спірного рішення вказано «ненадання платником податку копій документів, а саме «договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти з додатками до них»; «договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції»; «первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахування наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не наданого підкреслити)»; «розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків».

В судовому засіданні представник відповідача пояснила, що ненадання платником податку договору, на підставі якого була здійснена поставка товару та виписана податкова накладна, а також платіжних документів слугувало основною причиною для прийняття оскаржуваного рішення. В ході процедури оскарження позивачем було надано копії банківських виписок, однак копію договору надано не було.

В судовому засіданні представник позивача пояснив, що дійсно відповідного договору із Товариством з обмеженою відповідальністю «Альтра Інвест» до контролюючого органу надано не було через його відсутність, оскільки останній укладений в усній формі.

08 травня 2018 року платником податків подано скаргу на зазначене рішення Комісії, яка Рішенням комісії з питань розгляду скарг ДФС України від 21 травня 2018 року №   за №6114/34001515/2 залишена без задоволення, при цьому рішення Комісії від 08 травня 2018 № 687706/344001515 залишене без змін.

ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Відмовляючи в задоволенні вимог позивача, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з правомірності спірних актів індивідуальної дії оскільки позивачем не дотримано вимог законодавства щодо форми правочину, встановленої законом, а саме поставки товару (як придбання, так і продажу) не оформлювалися відповідними письмовими договорами, які в свою чергу, не були надані контролюючому органу для цілей реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

У касаційній скарзі скаржник вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, доводить, що договір поставки міг укладатися і в усній формі, а факт здійснення правочину оформлено достатньою кількістю письмових документів, а саме, податковому органу надано рахунок-фактуру, видаткову накладну, платіжні доручення. Крім того, як зазначає скаржник, у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної не вказано, що саме не було надано позивачем, оскільки формально відображено ненадання всього пакету документів за списком. Суд апеляційної інстанції, як вказує скаржник, взагалі не дослідив доводи та аргументи, наведені апелянтом (Товариством з обмеженою відповідальністю «Альтра Інвест»), а відтворив текст рішення суду першої інстанції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Щодо меж розгляду справи судом касаційної інстанції

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, відтак Верховний Суд зазначає про неприйнятність доводів скаржника про неповноту дослідження судами попередніх інстанцій доказів на предмет встановлення певних обставин.

Щодо застосування норм процесуального права

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Нормативне регулювання

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).

Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Водночас до 25 травня 2018 року був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Наказ № 567).

Наказ № 567 як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, одночасно визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 та наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.

Ці акти, визначали критерії ризиковості та передбачали необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Оцінка доводів касаційної скарги

Виходячи із системного тлумачення норм права, наведених вище, Суд вважає що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення, законність якого обґрунтовано перевірена судами попередніх інстанцій.
Судами попередніх інстанцій не надано жодної оцінки того, що саме стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії. Не досліджено зміст квитанції № 1, в якій має бути вказано критерії ризиковості, визначені виключно на підставі яких податковий орган здійснив зупинення реєстрації податкової накладної. 

При здійсненні такої оцінки судам під час нового розгляду слід враховувати, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Натомість, як встановлено судами попередніх інстанцій, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Крім того, слід враховувати, що оскільки до договору поставки за загальним правилом не встановлена спеціальна форма (крім поставок товарів, для яких іншими законами передбачена обов`язкова письмова форма, зокрема, коли йдеться про договори поставки за державним замовленням), то сторони вправі укладати такі договори і у тій формі, в якій вони домовились це зробити. При цьому, система оподаткування та правового статусу суб`єкта господарювання значення не мають. Якщо ж договір поставки укладається на тривалий час з циклічністю постачання товарів (робіт, послуг), то така поставка має бути зафіксована письмово. Якщо поставка одноразова - усна форма договору не виключається та відповідає умовам частини першої статті 206 Податкового кодексу України).

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Верховний Суд вважає, що податковим органом не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, а судами першої та апеляційної інстанцій, в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, не витребувано у сторін у справі документів та інформації, з метою встановлення обставин, які мають значення для справи.

Судами попередніх інстанцій не надано оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу, що є порушенням не тільки вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, але й невиконанням зобов`язань щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, пунктом 1 частини 2, частиною 4 статті 353, статтями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬТРА ІНВЕСТ» задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року у справі № 815/2791/18 скасувати.

Адміністративну справу № 815/2791/18 направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 
Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова
                                                                                                       І.Я. Олендер