ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

23 квітня 2019 року 
справа №804/4347/16
адміністративне провадження №К/9901/24797/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р.Ф.,
суддів -Олендера І.Я., Юрченко В.П.,          
                    
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2016 року у складі судді Гончарової І.А.
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2016 року у складі суддів Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А., Білак С.А.
у справі № 804/4347/16
за позовом Приватного акціонерного товариства «Ерлан»
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про визнання протиправною консультацію,
                    
У С Т А Н О В И В :

14 липня 2016 року Приватне акціонерне товариство «Ерлан» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправною індивідуальну податкову консультацію щодо рентної плати за користування надрами.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2016 року, позов задоволено, визнано недійсною індивідуальну податкову консультацію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, викладену у листі від 25 лютого 2016 року №1265/10/04-36-120319. Приймаючи рішення суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач у індивідуальній податковій консультації безпідставно зазначає про фактичну (споживчу) вартість таких видів товарної продукції, яка не передбачена пунктом 252.7.2 статті 252 Податкового кодексу України, отже в індивідуальній податковій консультації від 25 лютого 2016 року №1265/10/04-36-120319 містяться роз'яснення щодо визначення бази оподаткування платою, що не відповідають статті 252 Податкового кодексу України. Встановлені обставини свідчать про невідповідність податкової консультації нормам відповідного податку, що є підставою для визнання такої консультації недійсною.
У грудні 2016 року податковий орган подав касаційну скаргу, в який, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалите нове, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство зазначає, що товарною продукцією гірничодобувного підприємства в розумінні положень статті 252 Податкового кодексу України, є корисна копалина (підземна вода), а не фасована мінеральна вода, наполягає на залишенні касаційної скарги без задоволення.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій відповідають.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що підприємство проводить господарську діяльність з видобування мінеральних природних столових вод для промислового розливу на підставі спеціального дозволу на користування надрами. Видобута підземна вода, що пройшла технологічну підготовку (первинну переробку), є товарною продукцією платника. 
Обчислюючи суму рентної плати за спірний період позивач виходив з обсягів фактично видобутої ним підземної води.
Товариство 26 січня 2016 року надіслало до податкового органу лист за № 15 щодо отримання податкової консультації з питання роз'яснення механізму обчислення рентної плати видобутої води та щодо надання роз'яснень з питання правомірності визначення підприємством витрат за рахунок вартості ПЕТ-преформи, яка використовується як пакувальний матеріал для готової продукції.
У відповідь Товариством отримано податкову консультацію, викладену у листі податкового органу від 25 лютого 2016 року № 1265/10/04-36-120319.
Згідно змісту консультації, остання зводиться до викладення положень пунктів 252.2, 252.5, 252.8-252.15 статті 252 Податкового кодексу України та статті 685 Цивільного кодексу України. Зазначено, що вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин:
- за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції;
- за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції.
Також в листі зазначено, що при обчисленні вартості товарної продукції за фактичними цінами реалізації суму доходу, отриманого від реалізації відповідного виду товарної продукції за податковий період, платник зменшує на суму витрат, пов'язаних з доставкою (перевезенням, транспортуванням), з урахуванням Положення бухгалтерського обліку «Витрати» про склад витрат на збут, зокрема, на пакувальні матеріали для затарювання готової продукції на складах товарної продукції.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство здійснює не лише первинну переробку мінеральної сировини, а й проводить повний технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції - очищення від сумішок, глибоке збагачення, тощо, яке становить складний ланцюг виробничих процесів від видобутку і транспортування прісної підземної води до виробництва мінеральної води газованої /негазованої. Кінцевий продукт виробництва - мінеральну воду газовану/негазовану, неможливо віднести до мінеральної сировини, оскільки позивач здійснює не лише первинну переробку мінеральної сировини, а й проводить повний технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції.    
Статтею 23 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) визначено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання, в даному випадку це прісна підземна вода природний ресурс.
Згідно з підпунктом 14.1.112 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.
Відповідно до підпункту 14.1.150. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).
З у рахуванням зазначеного, Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції, що об'єктом оподаткування є саме мінеральна сировина прісна підземна вода, а кінцевий продукт виробництва (фасовані мінеральні води газовані та негазовані) не можливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
Відповідно до пункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, до якої належать: обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною; обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничого виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл.
Згідно з пунктом 252.7 статті 252 Податкового кодексу України, вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин: за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини.
Оскільки кінцевий продукт виробництва - мінеральну воду газовану/негазову неможливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт рентної плати за користування надрами, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що для позивача об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є обсяг товарної продукції у вигляді корисних копалин, що пройшли первинну переробку мінеральної сировини, а базою оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість відповідного виду товарної продукції добутої сировини, що складається з витрат на видобування та первинну переробку.
Доводи касаційної скарги податкового органу зводяться виключно до повторення доводів апеляційної скарги, яким надано оцінку судом апеляційної інстанції, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено. 
Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого, касаційна скарга залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2016 року у справі № 804/4347/16 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І.Я. Олендер

                                                                                          В.П. Юрченко