ПОСТАНОВА
Іменем України

11 березня 2019 року 
Київ
справа №826/5854/14
адміністративне провадження №К/9901/8446/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Приватного підприємства «Нова технологія»
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.07.2014 
(суддя:  Огурцов О.П.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2014 (головуючий суддя: Бистрик Г.М., судді: Епель О.В., Костюк Л.О.)
у справі №826/5854/14
за позовом Приватного підприємства «Нова технологія»
до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Нова технологія» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві (далі - відповідач, ДПІ), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.12.2013: № 0001302204 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 275879,00 грн. за основним платежем та на 137940,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0001312204 про  збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 289673,00 грн. за основним платежем та на 144836,00 грн.  за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.07.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2014, у задоволенні адміністративного позову було відмовлено.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, вказуючи на порушення судами норм ст.ст. 9 та 15 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV)  ст. 11, частини 3 ст. 70, ст.ст. 71,  86  Кодексу адміністративного судочинства України  (далі - КАС України) та задовольнити позов у повному обсязі. Позивач обґрунтовує свої вимоги тим, що суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки доказам на підтвердження реальності взаємовідносин з контрагентами-постачальниками; позивач не несе фінансової відповідальності за порушення його контрагентами податкового законодавства; а певні недоліки первинних документів не можуть мати наслідком позбавлення позивача права на формування витрат та податкового кредиту. 

Відповідач не реалізував своє процесуальне право подання заперечення на касаційну скаргу.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, відповідачем було проведено позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 25.11.2013 №1773/26-53-22-04-21-37567960. За висновками цього акту позивачем порушені норми підпункту 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139, підпункту 198.6 ст. 198, підпунктів 201.1, 201.2, 201.4, 201.6, 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: занижено податок на прибуток в розмірі 289673,00 грн. за 4-й квартал 2012 року та ПДВ за жовтень. грудень 2012 року на загальну суму 275879,00 грн. у зв'язку з формуванням витрат та податкового кредиту з посиланням на поставку товару від ПП «Мілон Круз»  та товарів (послуг) від ПП «Нібус».

На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.12.2013: № 0001302204 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ на 275879,00 грн. за основним платежем та на 137940,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0001312204 про  збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 289673,00 грн. за основним платежем та на 144836,00 грн.  за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). 

У судовому процесі встановлено, що за наслідками господарських операцій із поставки позивачу товарів (послуг) від ПП «Мілон Круз» та ПП «Нібус», від імені цих постачальників на адресу позивача були виписані видаткові та податкові накладні. На підставі цих документів позивач здійснив відповідні зміни у власному податковому обліку з податку на прибуток та ПДВ за вищевказані податкові періоди.  
Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків сторін в яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 -138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (абзац перший пункту 138.2 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України (у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень) входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток, ПДВ.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, виходили із мотивів непідтвердження фактичної поставки позивачу товару від ПП «Мілон Круз» та ПП «Нібус» документами первинного обліку. Такий висновок зроблено на підставі оцінки доданих до матеріалів справи рахунків-фактур та видаткових накладних, які не містять інформації щодо посади та прізвища особи, яка їх підписувала, та із врахуванням ненадання позивачем у судовому процесі довіреностей на осіб, які підписували документи від імені позивача. Даючи оцінку наданим позивачем доказам на підтвердження використання отриманого ним від ПП «Мілон Круз» та ПП «Нібус» товару у подальшій господарській діяльності - при поставці підрядних послуг на користь третіх осіб, суди вказали про відсутність доказів використання при цьому саме товару, отриманого від вищевказаних постачальників. 

З такою оцінкою судами доказів у справі не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання норм статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини перша - третя цієї статті).

Частиною першою ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Обґрунтовуючи свою правову позицію, позивач у своїй касаційній скарзі вказує, що судами було дано неправильну оцінку вищевказаним документам. Так, позивач звертає увагу, що більшу частину вказаних господарських операцій здійснювали безпосередньо керівники юридичних осіб-учасників господарських операцій, які не потребують довіреності; а відсутність довіреностей, які надавались Процаю М.В. викликана службовою помилкою бухгалтера позивача, яку було притягнено до дисциплінарної відповідальності. На підтвердження цих обставин позивач надав до апеляційного суду копію відповідного наказу та копії виправлених видаткових накладних. Крім того, позивач вказує на те, що судами не було дано оцінки іншим документам, які були додані до матеріалів справи, як-то: оборотно-сальдовим відомостям, акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) як доказу поставки послуг від ПП «Нібус». Суди ж при вирішенні спору обмежилися встановленням обставин щодо формування позивачем показників податкового обліку із податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарських операцій із поставки позивачу  від ПП «Мілон Круз» та ПП «Нібус» товарів.  Тоді як акт перевірки містить висновки щодо неправомірності формування позивачем валових витрат та податкового кредиту і за наслідками поставки позивачу послуг від ПП «Нібус».

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Указаними нормами визначені обов'язкові реквізити первинних документів, на підставі яких формуються показники бухгалтерського та податкового обліку. Разом із тим відсутність певних реквізитів у документах, на підставі яких платник податків здійснив зміни у власному податковому обліку, або складання таких документів з певними порушеннями, які не призводять до неможливості ідентифікації осіб, які приймали участь у господарській операції, та/або ідентифікації змісту та обсягу господарської операції, не призводять до втрати такими документами значення доказу правомірності здійснення змін у податковому обліку, якщо інші докази свідчать про фактичне виконання такої господарської операції.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови).

Вказані доводи позивача. наведені ним у касаційній скарзі свідчать про невідповідність оцінки доказів у справі нормам ст. 86 КАС України, що мало наслідком неповне встановлення обставин у справі.
При цьому судам слід врахувати, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: 
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; 
- відсутність первинних документів обліку.

Судам при вирішенні спору слід встановити також обставини щодо фактичного переміщення (транспортування) товару позивачу від ПП «Мілон Круз» та ПП «Нібус», на що контролюючий орган звертав увагу суду у судовому процесі.

Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу. 
Основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля (пункт 11.1 Правил № 363).

Як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається перевізнику
За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару. При цьому, однак, такі товарно-транспортні накладні повинні містити всю інформацію, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, який перевозився, його якісних та кількісних характеристик (маса, кількість, найменування тощо).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)
Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу товарів та послуг від ПП «Мілон Круз», ПП «Нібус». Для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України. 

Керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Нова технологія» задовольнити частково.
Скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.07.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2014, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя: | І.А. Васильєва
Судді: | С.С. Пасічник
| В.П. Юрченко