ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

05 березня 2019 року 
справа №814/3980/15
адміністративне провадження №К/9901/27369/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2016 року у складі судді Желєзного І.В. 
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року у складі колегії суддів Танасогло Т.М., Бойка А.В., Яковлєва О.В. 
у справі № 814/3980/15 
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Первомайської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області 
про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу

У С Т А Н О В И В :

03 листопада 2015 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1  (далі підприємець, позивач у справі) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Первомайської об'єднаної державної  податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску, вимогу про сплату недоїмки з єдиного внеску.
2 лютого 2016 року постановою Миколаївського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року у задоволенні позову відмовлено. Приймаючи рішення суди виходили з того, що позивач не надав жодних документів на підтвердження того, що відрядження (витрати на проживання в готелях та придбання пального) обумовлені службовою необхідністю. Також суди зазначили, що сума, на яку нараховується єдиний внесок, має бути розрахована за кожен місяць, у якому такий дохід отримано, а не за підсумками року. 
У липні 2016 року позивач подав касаційну скаргу, в який, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення цих судів та винести нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. 

Відзив на касаційну скаргу від відповідача до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає перегляду судових рішень. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили.

У серпні 2015 року відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка позивача, за результатами якої складено акт № 504/172/2703609951 від 1 вересня 2015 року.
                              
Перевіркою, зокрема, виявлено порушення:

-          пункту 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України щодо заниження чистого оподатковуваного доходу за 2014 рік, що призвело до нарахування податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4 714,99 грн.;
-          пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 11 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та підпункту 4.1.1 пункту 4.1, підпункту 4.3.1 пункту 4.3 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, щодо неутримання єдиного внеску за 2014 рік у сумі 20 904,36 грн.

1 вересня 2015 року вимогою № Ф-0011881702 податковий орган вимагає сплатити суми недоїмки зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 20   904,36 грн.

На підставі висновків акта перевірки податковим органом 18 вересня 2015 року прийнято:
-          податкове повідомлення-рішення № 0012831702, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 7 072,59 грн., у тому числі 4717,99 грн. за основним платежем та 2 357,60 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
-          рішення № 0012841702 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 1   045,22 грн.

Висновки акта перевірки ґрунтуються на виявленні завищення позивачем суми витрат за 2014 рік в частині витрат на паливно-мастильні матеріали (21 429,35 грн.) та проживання в готелях (10 004,00 грн.), що пов'язані, за твердженням позивача, з відрядженнями в період з січня по квітень 2014 року, метою яких був пошук потенціальних покупців на товар. З урахуванням вказаної обставини податковим органом розраховано недоїмку з єдиного внеску.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Щодо висновків податкового органу про наявність недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2014 рік у розмірі 20   904,36 грн., на підставі чого податковим органом 10 вересня 2015 року складена вимога № Ф-0011881702 Суд зазначає наступне.

Порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску врегульований Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI (далі Закон 2464). 

Відповідно до підпункту 2 пункту 1 частини 1 статті 7 Закону 2464 (в редакції, що діяла у період, який перевірявся) для платників, що перебувають на загальній системі оподаткування, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

За приписами частини 2 статті 9 Закону 2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Пунктом 4 частини 1 статті 4 Закону 2464 платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи, про що зазначено в частини 8 статті 9 Закону 2464.

У період, який перевірявся, діяла Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 9 вересня 2013 року № 455, Зареєстрована в Міністерстві юстиції України 19 вересня 2013 року за № 1622/24154 (надалі Інструкція).

Підпунктом 3 пункту 2.1 Розділу ІІ Інструкції зазначено, що платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Пунктом 4.5. Розділу IV Інструкції встановлено порядок обчислення і строки сплати єдиного внеску платниками, зазначеними у підпунктах 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 4 пункту 2.1 розділу II цієї Інструкції:

1) обчислення сум єдиного внеску зазначеною категорією платників здійснюється на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності) та результатів перевірок діяльності таких осіб, що призвели до збільшення або зменшення розміру доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб;

2) платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 2.1 розділу II цієї Інструкції, сплачують єдиний внесок протягом року до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада у вигляді авансових платежів в розмірі 25 відсотків річної суми єдиного внеску, обчисленої від суми, визначеної органами доходів і зборів для сплати авансових сум податку на доходи фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності.

Податковий орган в акті перевірки посилається на підпункт 4.3.1 пункту 4.3 Розділу IV Інструкції. Але пункт 4.3. встановлює обчислення і строки сплати єдиного внеску платниками, зазначеними у підпунктах 1 та 2 (крім тих, які є страхувальниками для платників, зазначених у підпунктах 11, 13 - 15 пункту 2.1 розділу II цієї Інструкції) пункту 2.1 розділу II цієї Інструкції.

Пунктами 1 та 2  встановлено, що платниками єдиного внеску є роботодавці та підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та органи, які виплачують грошове забезпечення, допомогу по тимчасовій непрацездатності, допомогу у зв'язку з вагітністю та пологами, допомогу або компенсацію відповідно до законодавства, - для осіб, зазначених у підпунктах 10 - 15 цього пункту.

Пунктом 1.24 акту перевірки встановлено, що протягом періоду, який перевірявся, позивач не використовував працю найманих працівників.

Вказані обставини залишені поза увагою судами першої та апеляційної інстанцій. Судами попередніх інстанцій не встановлено, до якої саме категорії платника єдиного соціального внеску відноситься позивач, тому Суд позбавлений можливості перевірити обґрунтованість вимог податкового органу та вірність розрахунків.

Крім того, неприйнятним є посилання судів попередніх інстанцій на Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджену Постановою правління Пенсійного фонду України від 27 вересня 2010 року № 21-5, яка втратила чинність 25 лютого 2014 року. Відтак, істотними обставинами, які мають значення для визначення єдиного соціального внеску є особливості статусу позивача як платника цього внеску, що впливає на звітний період за який належить здійснювати платежі. Відсутність встановлення судами істотних обставин унеможливлює оцінку складу правопорушення в відносинах соціального страхування, покладених в основу прийняття спірного рішення.

Відповідно до пункту 177.2. статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у період, який перевірявся) об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4. статті 177 Податкового кодексу України  встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Як встановлено пунктом 138.2. статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що при обчисленні об'єкту оподаткування податку на доходи фізичних осіб-підприємців враховуються лише витрати, пов'язані з господарською діяльністю.

Статтею 41 Господарського кодексу України (в редакції, що діяла у період, який перевірявся) встановлено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Отже, здійснюючи господарську діяльність підприємець повинен розуміти, що несе певні ризики. Будучи обізнаним про вимогу щодо врахування лише витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, підприємець повинен отримувати докази цілеспрямованості витрат, для обґрунтування подальшого включення їх до розрахунку об'єкту оподаткування.

Судами встановлено,    що позивачем не надано будь-яких обґрунтувань доцільності відряджень та фактичних даних, які б вказували, що дії суб'єкта господарювання були направлені на позитивний результат господарської діяльності.

Таким чином, Суд погоджується з думкою судів першої та апеляційної інстанції, що податковим органом правомірно збільшено суму чистого оподатковуваного доходу на 31   433,00 грн. 

Разом з тим, поза увагою судів залишилось те, що позивачем за даними звітів визначена сума оподатковуваного доходу у розмірі 36   358,00 грн., розбіжність, встановлена при перевірці, складає 31   433,00 грн., та сума чистого оподатковуваного доходу визначена податковим органом як 67   791,00 грн. В той же час, відповідач зазначає, що база для нарахування єдиного внеску становить 94   347,21 грн. (відповідно до додатку 4 до акту перевірки). Враховуючи, що порядок нарахування сум єдиного внеску залежить від того, до якої групи платників віднесено позивача, Суд позбавлений можливості переглянути рішення в цій частині до усунення вказаної суперечності.

За таких обставин, Суд позбавлений можливості встановити фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішенню спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 2 лютого 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року у справі № 814/3980/15 скасувати.

Адміністративну справу № 814/3980/15 направити на новий розгляд до Миколаївського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І.А. Гончарова          

                                                                                          І.Я. Олендер