ПОСТАНОВА
Іменем України

25 квітня 2019 року 
Київ
справа №2а-8575/12/1370
адміністративне провадження №К/9901/5790/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П,
розглянувши у порядку письмового провадження 
касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області 
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.04.2015 (головуючий суддя: Багрій В.М.; судді: Рибачук А.І., Мікула О.І.)
за позовом Публічного акціонерного товариства «Концерн Галнафтогаз»
до Державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби
про скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Концерн Галнафтогаз» (далі - позивач, ПАТ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби (далі - ДПІ), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.09.2012 №0006541530 про збільшення грошового зобов'язання із орендної плати за земельну ділянку на 364914,53 грн. за основним платежем та 73302,40 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2012 у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.04.2015, скасовано рішення суду першої інстанції, позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ від 03.09.2012 №0006541530.

У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати постанову апеляційного суду з підстав порушення судом норм ст.ст. 1, 5, 15, 23 Закону України «Про оцінку земель» (далі - Закон N 1378-IV ), підпункту 269.1.2 пункту 269.1 ст. 269, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 ст. 271, пункту 286.2 ст. 286, ст.. 288 Податкового кодексу України (далі - ПК), ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - Кас України), та залишити в силі постанову суду першої інстанції. За доводами касаційної скарги суд помилково використав правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 11.06.2013, оскільки в ній викладений правовий висновок щодо застосування інших правових норм ПК. Крім того відповідач вказує, що судом не було враховано, що збільшення позивачу суми орендної плати за земельну ділянку було викликано зміною нормативної грошової оцінки таких земельних ділянок.

Позивач не реалізував  процесуальне право подати заперечення проти касаційної скарги.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача суми грошового зобов'язання з орендної плати за земельну ділянку та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 29.05.2012 № 1558/7/15-30/31729918. Згідно з цими висновками позивач порушив норми ст. 14 Закону України «Про плату за землю» (Закон № 2535-XII), пункту «а» підпункту 4.1.4 пункту 4.1. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», пункту 9.2. Рішення Тернопільської міської ради № 5/33/1 від 30.03.2010 року «Про грошову оцінку земель Тернополя» та пункту 286.2. ст. 286 ПК України, внаслідок чого товариством занижено суму сплати орендної плати на 364914,53 грн. за період з червня по грудень 2010 року, 2011 рік, січень-березень 2012 року.

За наслідками висновків акту перевірки відповідачем відносно позивача прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.09.2012 №0006541530 про збільшення грошового зобов'язання із орендної плати за земельну ділянку на 364914,53 грн. за основним платежем та 73302,40 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Як встановлено у судовому процесі на підставі договорів оренди, укладених позивачем із Тернопільською міською радою, у позивача на титулі оренди знаходяться 4 земельні ділянки комунальної власності, які знаходяться на території м. Тернопіль.
Згідно рішенням Тернопільської міської ради від 30.03.2010  № 5/33/1 «Про грошову оцінку земель м. Тернополя» затверджено технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель м. Тернополя, яка з 01.06.2010 року використовується для визначення розміру земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності. За вказаним рішенням було змінено нормативну-грошову оцінку земельних ділянок. Так згідно інформації управління Держкомзему у м. Тернополі від 04.05.2012 за № 3080/09/02 нормативна грошова оцінка земельних ділянок, які перебувають в оренді позивача розташовані за адресою: м. Тернопіль, вул. С. Будного площею 2041.0 кв.м. становить 1516471,98 грн.; м. Тернопіль, вул. Микулинецька, 406 площею 930.0 кв.м. - 1507285.42 грн.; м. Тернопіль, вул. 15 Квітня, 1а площею 1900.0 кв.м. - 1815394.88 грн.; м. Тернопіль, вул. Живова. 15 площею 1264.0 кв.м - 1518170.51 грн.
При цьому позивач, декларуючи та сплачуючи орендну плату у період із червня по грудень 2010 року, 2011 рік, січень-березень 2012 року, виходив із розміру орендної плати,  встановленого у договорах оренди.
Задовольняючи позовні вимоги, апеляційний суд при застосуванні норм Закону України «Про плату за землю» (Закон № 2535-ХII), Закону України «Про оренду землі» (Закон № 161-XIV), зробив висновок, що позивач правомірно здійснював розрахунок орендної плати за земельну ділянку, виходячи і умов договорів оренди. Такий висновок суду обґрунтований тим, що договір оренди є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами. Це, за висновком суду, виключає можливість суб'єкта владних повноважень, який не є учасником договору, здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору. При цьому апеляційний суд послався на позицію Верховного Суду України, висловлену у постанові від 11.06.2013 у справі № 21-166а13.
Однак із такими висновками суду можна погодитися лише частково, оскільки оцінка доказів у справі зроблена без дотримання норм ст. 86 КАС України (у редакції. чинній на дату ухвалення оскаржуваної постанови), а висновки суду зроблені без застосування правових норм, якими регулюються відносини, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір.
Суб'єктами права власності на землю відповідно до пункту «б» ст. 80 Земельного кодексу України (далі - ЗК) є, зокрема, територіальні громади, які реалізують це право безпосередньо або через органи місцевого самоврядування, - на землі комунальної власності.

Відповідно до частин 1 та 2 ст. 83 ЗК землі, які належать на праві власності територіальним громадам сіл, селищ, міст, є комунальною власністю. У комунальній власності перебувають усі землі в межах населених пунктів, крім земель приватної та державної власності, а також земельні ділянки за їх межами, на яких розташовані об'єкти комунальної власності.

До повноважень сільських, селищних, міських рад у галузі земельних відносин на території сіл, селищ, міст належить, зокрема, надання земельних ділянок у користування із земель комунальної власності відповідно до цього Кодексу (пункт «в» ст. 12 ЗК).

Відповідно до ст. 2 Закону № 2535-ХII (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. Розміри податку за земельні ділянки, грошову оцінку яких не встановлено, визначаються до її встановлення в порядку, визначеному цим Законом.

Статтею 13 цього Закону  передбачено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, - договір оренди такої земельної ділянки..

Відповідно до частин 1 та 2 ст. 21 Закону № 161-ХIV (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. 
Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Закону України "Про плату за землю").

Згідно із частиною 3 ст. 21 цього Закону річна орендна плата за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, надходить до відповідних бюджетів, розподіляється і використовується відповідно до закону і не може бути меншою:  для земель під об'єктами енергетики, які виробляють електричну енергію з альтернативних джерел енергії, та земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється Законом України "Про плату за землю"; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється Законом України "Про плату за землю".

Водночас, відповідно до пункту 13 Типового договору оренди землі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 3 березня 2004 року № 220, редакція якого також викладена в пункті розділу «Орендна плата» договорів оренди землі, укладених позивачем із селищною радою, передбачено перегляд розміру орендної плати у разі, зокрема, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції.

Нормами ст. 21 Закону № 161-XIV та ст. 8 Закону № 2535-XIІ законодавець передбачив внесення змін до розміру орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності.

Статтею 30 Закону № 161-ХIV встановлено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. 
У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

При цьому ст. 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.

Договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами тощо. Суб'єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору, але має право контролювати належність виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства. Якщо ж договір пов'язаний зі сплатою податків і, на думку суб'єкта владних повноважень, спрямований на ухилення від їх сплати, останній, за допомогою адміністративних заходів, уповноважений відновити публічний порядок.
Таким чином, хоча зміна розміру земельного податку є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, зазначене не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної палати, а відтак відповідного донарахування ДПІ суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій.

Вказана правова позиція щодо застосування норм Закону №  161-ХIV висловлена у постанові Верховного Суду України від 11.06.2013 у справі 21-166а13 за позовом приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Відродження» до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби України про скасування податкових повідомлень-рішень.

Поряд із цим, поза увагою суду залишились обставини того, що визначені  оспорюваним податковим повідомленням-рішенням податкові зобов'язання охоплювали не тільки період із червня по грудень 2010 року, але й 2011 рік, січень-березень 2012 року. Правове регулювання визначення орендної плати з 01.01.2011 було змінено з набранням чинності ПК.

З 1 січня 2011 року набрав чинності ПК, який відповідно до пункту 1.1 ст. 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 ст. 9 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 ст. 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 ст. 269 ПК платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначено в підпункті 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. 

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності -  це обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 ст. 14 ПК). 

Згідно з  підпунктом 271.1.1 пункту 271. ст. 271 ПК базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК).

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 ст. 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту). 

Вказаними правовими нормами законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі, а також базу оподаткування плати за землю.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. 

З набранням чинності ПК річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати як вимогам підпункту 271.1.1 пункту 271.1 ст. 271, так підпункту 288.5.1 пункту 288.5 ст. 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. 

Зміст вказаних правових норм свідчить, що контролюючий орган уповноважений здійснювати перерахунок платникам земельного податку (орендної плати за земельну ділянку) податкових зобов'язань із цього податку на підставі даних державного земельного кадастру щодо площі земельної ділянки, її нормативної грошової оцінки з урахуванням коефіцієнтів індексації.

Апеляційний суд при вирішенні спору, однак, не звернув увагу на зміну правового регулювання обрахунку плати за землю, зокрема і щодо визначення бази оподаткування цього податку. Суд обмежився висновками щодо застосування правових норм, якими встановлювалися правове регулювання обрахунку і сплати плати за землю (орендної плати), яке діяло до 01.01.2011. Незастосування вищевказаних норм ПК призвели до неправильних висновків при вирішення спору, зокрема щодо правомірності збільшення сум податкового зобов'язання із орендної плати за земельні ділянки у 2011 році та у період із січня по березень 2012 року.
Разом із тим, не можуть вважатися такими, що зроблені за правильної оцінки доказів у справі також і висновки судів, які стосуються правомірності донарахування податкових зобов'язань із орендної плати за земельну ділянку за період із червня по грудень 2010 року. Так, роблячи загальний висновок щодо застосування норм Закону № 2535-ХII) та Закону № 161-XIV, апеляційним судом не були перевірені доводи відповідача щодо того, що умовами договорів оренди ставка орендної плати була не сталою, а її розмір був встановлений в залежності від нормативної грошової оцінки на дату сплати. Також передбачався обов'язок орендаря здійснювати перерахунок розміру орендної плати у випадку зміни нормативної грошової оцінки земельної ділянки. 
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017)  встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)
Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже постанова апеляційного суд підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.04.2015   скасувати та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя: | І.А. Васильєва
Судді: | С.С. Пасічник
| В.П. Юрченко