ПОСТАНОВА
Іменем України

26 квітня 2019 року 
Київ
справа №826/17588/14
адміністративне провадження №К/9901/9449/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 грудня 2014 року (суддя Кузьменко В.А.)
та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого           2015 року (судді: Грибан І.О. (головуючий), Беспалов О.О., Парінов А.Б.) 
у справі № 826/17588/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс»
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві
про визнання дій протиправними, зобов'язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» (далі - Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві (далі - ДПІ у Печерському районі, податковий орган, контролюючий орган), в якому з урахуванням заяви про зміну позовних вимог просило:
- зобов'язати відповідача надати Товариству акт від 14 серпня 2014 року «Про неможливість проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» (код ЄДРПОУ 38921716) за період з 01 червня 2014 року по 14 серпня 2014 року»; 
- визнати протиправними дії відповідача щодо складання акта від 14 серпня           2014 року № 2475/26-55-22-08/38921716 «Про неможливість проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» (код ЄДРПОУ 38921716) за період з 01 червня 2014 року по 14 серпня 2014 року»;
- зобов'язати відповідача вилучити з автоматизованої інформаційної системи «Податковий блок» інформацію про результати проведення зустрічної звірки позивача, результати якої оформлені актом від 14 серпня 2014 року № 2475/26-55-22-08/38921716 «Про неможливість проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» (код ЄДРПОУ 38921716) за період з 01 червня 2014 року по 14 серпня 2014 року»; 
- визнати протиправними дії відповідача з анулювання реєстрації Товариству свідоцтва платника податку на додану вартість (свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість від 01 жовтня 2013 року № 200146237, видане ДПІ у Печерському районі 01 листопада 2013 року, індивідуальний податковий номер 389217126552) та зобов'язати відповідача поновити Товариство у реєстрі платників податку на додану вартість.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем на порушення норм податкового законодавства та з перевищенням наданих йому повноважень вчинені дії щодо проведення зустрічної звірки Товариства, за результатами якої складено акт про неможливість проведення зустрічної звірки, що призвело до порушення його прав та законних інтересів. Зокрема, формування недостовірних висновків щодо невстановлення факту реального здійснення позивачем господарських операцій підриває його репутацію добросовісного учасника господарських правовідносин перед контрагентами. Крім того позивач вказав на протиправне здійснення відповідачем коригування показників податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість Товариства в автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок».
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 18 грудня 2014 року адміністративний позов Товариства задовольнив частково: зобов'язав ДПІ у Печерському районі вилучити з автоматизованої інформаційної системи «Податковий блок» інформацію, внесену на підставі акта від 14 серпня 2014 року № 2475/26-55-22-08/38921716 «Про неможливість проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» (код ЄДРПОУ 38921716) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01 червня 2014 року по 14 серпня 2014 року». В іншій частині адміністративного позову відмовив.
Натомість Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 26 лютого 2015 року постанову суду першої інстанції скасував у частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо визнання дій неправомірними та скасування рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість Товариства та ухвалив у цій частині нову постанову, якою зазначені вимоги Товариства задовольнив частково:
- визнав протиправними дії ДПІ у Печерському районі щодо проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс»;
- визнав протиправними дії ДПІ у Печерському районі щодо внесення до бази даних «Податковий блок» інформації на підставі акта від 14 серпня 2014 року № 2475/26-55-22-08/38921716 «Про неможливість проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» (код ЄДРПОУ 38921716) за період з 01 червня 2014 року по 14 серпня 2014 року»;
- визнав протиправним та скасував рішення ДПІ у Печерському районі від 25 вересня 2014 року № 480/26-55-18-09-25 про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс»;
- зобов'язав ДПІ у Печерському районі вчинити передбачені законодавством дії щодо поновлення реєстрації Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» платником податку на додану вартість.
В іншій частині постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ у Печерському районі звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просила скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі. 
При цьому в обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, вказує на невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, зокрема, зазначає, що відносно Товариства було здійснено заходи щодо проведення зустрічної звірки, а оскільки вказаний суб'єкт господарювання не знаходиться за юридичною адресою було оформлено акт про неможливість проведення зустрічної звірки. Також відповідач зауважив, що контролюючий орган відповідно до норм Податкового кодексу України має право на проведення зустрічних звірок, а дії контролюючого органу щодо складання актів за їх результатами, у тому числі й про неможливість проведення зустрічних звірок, не тягнуть для платника податків правових наслідків, адже такі акти не є рішенням суб'єкта владних повноважень, що породжує для суб'єкта господарювання права та обов'язки, а викладені висновки в такому акті є службовою інформацією. Щодо рішення про анулювання реєстрації позивача як платника податку на додану вартість, то ДПІ у Печерському районі вважає, що таке рішення прийнято нею правомірно у зв'язку з наявністю в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців запису про відсутність юридичної особи за місцезнаходженням.
10 березня 2015 року Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Печерському районі. 
Товариство не скористалося своїм правом подати заперечення / відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
25 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, яка діє з        15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення не відповідають з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ у Печерському районі здійснено заходи з метою проведення зустрічної звірки позивача, за результатами яких складено акт від 14 серпня 2014 року № 2475/26-55-22-08/38921716 «Про неможливість проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» (код ЄДРПОУ 38921716) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01 червня 2014 року по    14 серпня 2014 року».
Відповідно до зазначеного акта податковим органом зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкових зобов'язань з податку на додану вартість у розмірі 10 524 750,00 грн. та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 10 261 631,00 грн. за період з               01 червня по 14 серпня 2014 року.
На підставі інформації, викладеній в акті про неможливість проведення зустрічної звірки, відповідач здійснив коригування показників позивача щодо податкових зобов'язань з податку на додану вартість в автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок».
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, урегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України).
Згідно зі статтею 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За правилами підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 Податкового кодексу України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
Пунктом 73.5 статті 73 Податкового кодексу України визначено, що з метою отримання податкової інформації контролюючі органи мають право проводити зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків.
Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється контролюючими органами з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.
Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України
Так, відповідно до пункту 2 Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1232 (далі - Порядок № 1232; у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зустрічні звірки проводяться у суб'єктів господарювання, щодо здійснення операцій з якими під час перевірки платника податків та зборів виникають сумніви стосовно факту здійснення таких операцій або якщо існують розбіжності задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов'язань.
Орган державної податкової служби (виконавець), який проводить зустрічну звірку, складає довідку за наявності інформації, для отримання якої надіслано запит органом державної податкової служби (ініціатором), та її документального підтвердження. У разі відсутності запитуваної органом державної податкової служби (ініціатором) інформації орган державної податкової служби (виконавець) надсилає завірений печаткою запит про подання інформації та її документального підтвердження суб'єкту господарювання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом з повідомленням про вручення чи особисто вручає суб'єкту господарювання або його законному чи уповноваженому представникові під розписку (пункт 4 Порядку № 1232).
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1232 у разі отримання від суб'єкта господарювання інформації, визначеної у запиті, та її документального підтвердження (протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження суб'єкту господарювання запиту) орган державної податкової служби проводить зустрічну звірку.
Відповідно до пункту 7 Порядку № 1232 за результатами проведеної зустрічної звірки складається довідка, яка підписується суб'єктом господарювання (законним чи уповноваженим представником) і посадовими особами органу державної податкової служби та особисто вручається суб'єкту господарювання або його законному чи уповноваженому представникові під розписку або надсилається суб'єкту господарювання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом із повідомленням про вручення.
З метою впровадження єдиного порядку направлення запитів на проведення зустрічних звірок, а також оформлення, передачі та накопичення матеріалів зустрічних звірок контролюючими органами розроблені Методичні рекомендації, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 22 квітня      2011 року № 236 (далі - Методичні рекомендації).
За правилами пункту 4.4 цих Методичних рекомендацій у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, зокрема у зв'язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності суб'єкта господарювання та/або його посадових осіб за місцезнаходженням (податковою адресою), відповідальний підрозділ не пізніше двох робочих днів від дати надходження запиту складає Акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання (далі - Акт) (додаток 3), реєструє його у Журналі реєстрації довідок про результати проведення зустрічної звірки (актів про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, неявки для підписання, відмови від писання Довідки про результати проведення зустрічної звірки) (далі - Журнал реєстрації довідок/актів) (додаток 4) та вживає відповідних заходів, передбачених актами ДПС України.
При подальшому залученні суб'єкта господарювання (посадових осіб суб'єкта господарювання) до проведення зустрічної звірки відповідальний підрозділ органу ДПС забезпечує проведення такої звірки.
Згідно з пунктом 4.6 Методичних рекомендацій за результатами проведення зустрічної звірки складається Довідка про результати проведення зустрічної звірки (далі - Довідка) (додаток 5) у двох примірниках та реєструється в Журналі реєстрації довідок/актів не пізніше останнього робочого дня терміну, відведеного для проведення зустрічної звірки відповідно до пункту 3.2 або 4.5 Методичних рекомендацій.
Пункт 15 Додатку № 3 Методичних рекомендацій передбачає зазначення встановлених даних про проведений аналіз наявної в органі ДПС інформації та її документального підтвердження, з приміткою, що у разі наявності зазначається й інша інформація, що має відношення до питань запиту і може бути використана органом-ініціатором при перевірці. Одночасно надаються належним чином завірені копії таких документів, що не підтверджують дані платника податків, наведені у запиті.
Статтею 74 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.
Системний аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган має право вчиняти дії щодо проведення зустрічних звірок та оформляти їх результати відповідними довідками (у разі проведення зустрічної звірки) чи актами (у разі неможливість проведення зустрічної звірки).
При цьому дії по проведенню зустрічних звірок є частиною процесу реалізації контролюючим органом повноважень, наданих йому чинним законодавством.
Проведення зустрічних звірок є лише процедурним заходом зі збору контролюючим органом інформації щодо дотримання платником податкового законодавства у рамках податкового контролю.
Дії фахівців контролюючого органу, які мали наслідком оформлення акта про неможливість проведення зустрічної звірки не створюють будь-яких правових наслідків.
Проведення зустрічної звірки може розглядатися як юридичний факт, який впливає на законні інтереси платника податків виключно у випадку коли дані, отримані за результатами проведення зустрічних звірок, можуть бути використані контролюючим органом як інформація про можливі порушення платником податків вимог податкового законодавства. Відповідна обставина, у свою чергу, згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України є підставою для призначення податкової перевірки.
Контролюючий орган має право в довідках чи актах, за результатами зустрічної звірки, зазначати дані про проведений аналіз наявної в податковому органі інформації та її документального підтвердження, а також у разі наявності зазначати й іншу інформацію, що має відношення до питань запиту і може бути використана органом-ініціатором при перевірці, зокрема і щодо проведення аналізу господарської діяльності та платником податків.
Висновки, викладені у вказаних довідках чи актах, є відображенням дій податкових інспекторів та не відповідають критерію юридичної значимості, не створюють для платника жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов'язків, а відповідно, включення суб'єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку також не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
Контролюючий орган має право вчиняти дії щодо проведення зустрічних звірок та оформляти їх результати відповідними довідками (у разі проведення зустрічної звірки) чи актами (у разі неможливість проведення зустрічної звірки), викладення (зазначення) в таких довідках чи актах окремих відомостей (проведення аналізу господарської діяльності та аналізу укладених правочинів суб'єкта господарювання), навіть якщо зазначення такої інформації прямо не передбачено формою довідки чи акта.
Таким чином, враховуючи те, що дії контролюючого органу щодо оформлення акта про неможливість проведення зустрічної звірки з відображенням у ньому окремих відомостей не відповідають критерію юридичної значимості, не створюють для платника жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов'язків, а податковий орган має законодавчо визначене право на проведення таких звірок з відповідним їх оформленням, то, відповідно, вчинення дій відповідачем з метою проведення зустрічної звірки та оформлення (складення) відповідного акта, не можуть вважатися протиправними.
Судами встановлено, що податкові повідомлення-рішення на підставі акта про неможливість проведення зустрічної звірки ДПІ у Печерському районі не приймались.
За таких обставин, дії контролюючого органу щодо внесення до електронних баз даних змін показників податкової звітності суб'єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов'язань на підставі податкової інформації без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою і використовується контролюючими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.
Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному, зокрема, в постанові від 04 листопада 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Корм» до Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії.
Щодо правомірності рішення ДПІ у Печерському районі про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість від 25 вересня 2014 року № 480/26-55-18-09-25 колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з рішення про анулювання реєстрації Товариства як платника податку на додану вартість, воно прийнято на підставі підпункту «ж» пункту 184.1 статті 184 Податкового кодексу України, тобто у зв'язку з наявністю в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців запису про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням.
Однак судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно з наявним у матеріалах справи витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, сформованого станом на 28 вересня 2014 року, статус відомостей про юридичну особу підтверджено, а місцезнаходження позивача не змінювалося.
З урахуванням зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що підстави для прийняття спірного рішення від 25 вересня 2014 року № 480/26-55-18-09-25 у податкового органу були відсутні.
Водночас щодо обґрунтованості інших заявлених Товариством позовних вимог висновки суду апеляційної інстанції є помилковими, зробленими на підставі неправильного застосування норм матеріального права. 
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).
Керуючись статтями 345, 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 грудня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2015 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві про визнання дій протиправними дій, зобов'язання вчинити дії задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві від 25 вересня 2014 року № 480/26-55-18-09-25 про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс».
Зобов'язати Державну податкову інспекцію у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві вчинити передбачені законодавством дії щодо поновлення реєстрації Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Транссервіс» платником податку на додану вартість.
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер 

            Р.Ф. Ханова