ПОСТАНОВА
Іменем України

21 лютого 2019 року 
Київ
справа №817/684/14
адміністративне провадження №К/9901/3876/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,  розглянувши в попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу | Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області (далі - ДПІ у м. Рівному)
на постанову | Рівненського окружного адміністративного суду від 19 травня 2014 року (суддя Цвіркун О.О.)
та ухвалу | Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 серпня 2014 року (колегія у складі суддів: Охрімчук І.Г.,  Зарудяної Л.О., Кузьменко Л.В.)
у справі | 817/684/14
за позовом | Товариства з обмеженою відповідальністю «Екопапір»
до | ДПІ у м. Рівному
про | визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У березні 2014 року ТОВ «Екопапір» звернулося до суду з позовом про визнання незаконними дій ДПІ у м. Рівному та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 листопада 2013 року № 000512342, від 15 листопада 2013 року №0005182342, від 18 листопада 2013 року №0010401742. 
Зазначили, що оскаржуваними рішеннями позивачу донараховано зобов'язання з ПДВ та податку на прибуток, а також застосовано штрафні санкції у зв'язку з невизнанням реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Позов обґрунтований тим, що реальність відповідних операцій підтверджується належно оформленими первинними документами, а нікчемними відповідні правочини або первинні документи в судовому порядку не визнавалися.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 19 травня 2014 року, залишеною без змін  ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 серпня 2014 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Рівному від 15 листопада 2013 року № 000512342, від 15 листопада 2013 року №0005182342, а у задоволенні решти вимог відмовлено. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ДПІ у м. Рівному подала касаційну скаргу, в якій просить судові рішення скасувати, а у задоволенні позову відмовити.
Зміст касаційної скарги зводиться до короткого викладення обставин, встановлених податковою перевіркою, з чого податковий орган робить висновок про відсутність руху коштів між контрагентами та відсутність фактичного здійснення поставки товару.
Позивач відзиву на касаційну скаргу не подавав.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 09 вересня 2014  року відкрито касаційне провадження у справі.
12 січня 2018 року касаційна скарга передана на розгляд судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Юрченко В.П. в порядку пункту четвертого частини першої розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства у редакції Закону від 03 жовтня 2017 року № 2147.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Оскільки відповідач оскаржує судові рішення в частині задоволених позовних вимог, Верховний Суд здійснює перегляд рішень судів лише в цій частині на підставі частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судами встановлено, що за результатами планової виїзної документальної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2010 року по 31 грудня 2012 року складено акт від 04 жовтня 2013 року №814/17-16-22-01/37302208.
У акті вказано про порушення позивачем:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 138.8. статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу (далі - ПК) України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на 241 263 грн; 
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 198.1, пункту 198.3, пукнту 198.6 статті 198 ПК України у зв'язку з чим занижено розмір ПДВ на  878 977 грн;
- підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпункту "г" підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 6.3.2 пункту 6.3 статті 6, пункту 7.1 статті 7, підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту "а" пункту 19.2 статті 19, підпункту "а" пункту 20.2 статті 20 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпунктів "г", "е" підпункту 164.2.17 пункту  164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 розділу IV ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи (з доходів) фізичних осіб при виплаті (нарахуванні, наданні) платникам податків доходів за період, що перевірявся, а саме: не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи (з доходів) фізичних осіб в сумі 7833,78 грн.
На підставі аналізу отриманої інформації податковим органом зроблено висновки про безтоварність господарських операцій контрагентів позивача по ланцюгу постачання, наявність ознак нереальності здійснення фінансово-господарської діяльності зазначених контрагентів та здійснення діяльності, спрямованої на надання податкової вигоди третім особам, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту. 
За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення по операціям з придбання макулатури у наступних контрагентів: 
- ТОВ «Ланіс Менеджемент» (висновок ґрунтується на тому, що оплата за договором проведена не в повному обсязі, у контрагента на момент перевірки анульоване свідоцтво платника ПДВ, сторонами не доведено факту перевезення товару, за місцезнаходженням товариство відсутнє, та на підставі акта про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента), внаслідок чого позивачем занижено податок на прибуток на суму 80017 грн. та завищено податковий кредит з  ПДВ на суму 76207 грн.;
- ТОВ «Істон Менеджемент» (висновок ґрунтується на тому, що оплата за договором проведена не в повному обсязі, сторонами не доведено факту перевезення товару, у контрагентів вказаного товариства стан податкового обліку відмінний від основного та на підставі акта про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента), внаслідок чого позивачем занижено податок на прибуток на суму 37237 грн. та завищено податковий кредит з ПДВ на суму 35464 грн.;
- ТОВ «Європейські ділові рішення» (висновок ґрунтується на тому, що оплата за договором проведена не в повному обсязі, сторонами не доведено факту перевезення товару,  контрагенти цього товариства, згідно з податковою інформацією, мають ознаки фіктивності, а саме товариство не знаходиться за зареєстрованою адресою, та на підставі акта про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента), внаслідок чого позивачем занижено податок на прибуток на суму 33627 грн. та завищено податковий кредит з ПДВ на суму 32026 грн.;
- ТОВ «Бізнес Консалт Плюс» (висновок ґрунтується на тому, що оплата за договором проведена не в повному обсязі, сторонами не доведено факту перевезення товару, та на підставі акта про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента) внаслідок чого позивачем занижено податок на прибуток на суму 41827 грн. та завищено податковий кредит з  ПДВ на суму 18240 грн.;
- ТОВ «М.Снаб» (висновок ґрунтується на тому, що оплата за договором проведена не в повному обсязі, сторонами не доведено факту перевезення товару) - внаслідок чого занижено податок на прибуток на суму 48554 грн. та завищено податковий кредит з  ПДВ на суму 46243 грн.
Судами встановлено, що фактичне здійснення господарських операцій позивача з названими контрагентами щодо придбання макулатури  підтверджується такими документами як договори поставки, видаткові та податкові накладні, банківські виписки.
Також перевіркою встановлено порушення по взаємовідносинам позивача з ПП «Айслаг» щодо придбання бензину (завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 6140 грн). В акті вказано, що у позивача відсутній власний автотранспорт, тому бензин не міг використовуватися у господарській діяльності. Посилання позивача на оренду автомобілів не прийняті контролюючим органом до уваги з огляду на те, що відповідні орендні відносини не оформлені належним чином (договори не посвідчені нотаріально) та відсутні шляхові листи щодо використання відповідних авто.
Також встановлено порушення по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Москвинська паперова фабрика» щодо придбання основних засобів (завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 664657 грн). Відповідач вбачає порушення у тому, що  в перевіряємому періоді відповідні основні засоби позивачем не використовувалися в господарській діяльності (оскільки не передавалися у володіння позивачу, а залишилися у користуванні ТОВ «Москвинська паперова фабрика»).
Судами встановлено, що відповідне обладнання використовувалося позивачем в рамках давальницького договору (згідно з яким позивач поставляв макулатуру, а ТОВ «Москвинська паперова фабрика» виготовляла з неї продукцію). На підтвердження цього в матеріалах справах містяться товарно-транспортні накладні, звіти про використання сировини, докази реалізації виготовлених товарів третім особам.
За результатами перевірки ДПІ у м. Рівному прийнято податкові повідомлення-рішення: 
- від 15 листопада 2013 року №0005172342, яким визначено податкове зобов'язання податку на прибуток у сумі 301578,75 грн., з яких: 241263,00 грн - за основним платежем; 60315,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- від 15 листопада 2013 року №0005182342, згідно з яким позивачу визначено податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 1098721,25 грн., з яких: 878977 грн - за основним платежем; 219744,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- від 18 листопада 2013 року №0010401742, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання податком на доходи фізичних осіб у сумі 10285,58 грн, з яких: 7833,78 грн - за основним платежем; 2451,80 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК) визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до статті 1 Закону № 996-ХIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У статті 198 ПК встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов'язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції до 01 січня 2015 року) витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України встановлював, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, для віднесення витрат до податкового кредиту з ПДВ та врахування їх при обчисленні податку на прибуток такі витрати повинні  бути фактично здійсненими підтверджуватися належними первинними документами та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Як вбачається з матеріалів справи, реальність здійснення операцій з придбання позивачем макулатури підтверджується належно оформленими первинними документами. Крім того, факт використання товару у господарській діяльності позивача також встановлений судами.
Здійснення оплати за договорами не у повному обсязі не може свідчити про фіктивність господарських операцій, оскільки є звичайною практикою господарювання, та має оцінюватися у сукупності із іншими доказами по справі.
Посилання у акті перевірки на можливу фіктивність осіб, з якими співпрацювали контрагенти позивача, не приймаються до уваги, оскільки такі відносини контрагентів не мають відношення до спірних господарських операцій (мають інший предмет).
Щодо посилання на ліквідацію контрагентів позивача, їх незнаходження за місцем реєстрації, Верховний Суд зазначає наступне.
Податковим органом не наведено доказів того, що станом на момент здійснення господарських операцій з позивачем відповідні контрагенти були припинені або їх свідоцтво платника ПДВ було анульовано.
За таких обставин, подальша (після здійснення постачання) юридична доля вказаних осіб не несе правових наслідків для позивача.
Встановлена податковим органом відсутність особи за зареєстрованим місцезнаходженням також не може сама по собі свідчити про нереальність здійснених такою особою господарських операцій. 
Щодо відсутності у спірному випадку товарно-транспортних накладних, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів  для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363).
Відповідно до пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
За змістом підпунктів 11.4 та 11.6 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. 
Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача, передається Перевізнику.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207 затверджено Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні.
За змістом пунктів 1 та 2 вказаного Переліку наявність ТТН є обов'язковою у випадку здійснення перевезень на договірних умовах. У випадку ж здійснення перевезення для власних потреб - накладна не оформлюється.
Таким чином, ТТН підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.
Відсутність ТТН, тим не менш, не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, а причини відсутності ТТН у кожному конкретному випадку мають бути досліджені судом. 
Тому питання щодо наявності ТТН, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.
Системний аналіз матеріалів цієї справи дозволяє прийти до висновку про те, що попри відсутність ТТН, реальність здійснених позивачем операцій з придбання макулатури не викликає ґрунтовних сумнівів.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Москвинська паперова фабрика» Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідачем вказано про неправомірне віднесення позивачем витрат на придбання основних засобів у названого контрагента оскільки відповідні засоби не використовувалися у господарській діяльності позивача.
Як встановлено судами, такий висновок не відповідає дійсності, оскільки ці основні засоби використовувалися в межах виконання давальницького договору з переробки макулатури.
Крім того, відповідно до пункту 198.3 статті 193 ПК України  (в редакції на час виникнення спірних відносин) право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В решті спірних господарських відносин касаційна скарга не містить заперечень щодо висновків судів.
Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про наявність законних підстав для часткового задоволення позову.
Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 19 травня 2014 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 серпня 2014 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко 
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник 
Судді Верховного Суду