ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

23 квітня 2019 року 
справа №2340/3023/18
адміністративне провадження №К/9901/6896/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р.Ф.,
суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Національної поліції в Черкаській області 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року у складі суддів Парінова А.Б., Беспалова О.О., Ключковича В.Ю. 
у справі №2340/3023/18 
за позовом Головного управління Національної поліції в Черкаській області 
до Головного управління ДФС у Черкаській області, 
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Головне управління Державної казначейської служби України у Черкаській області 
про визнання протиправними та скасування рішень, 

У С Т А Н О В И В :

У липні 2018 року Головне управління Національної поліції в Черкаській області (далі - Управління поліції, позивач у справі) звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати рішення податкового органу від 18 липня 2018 року № 0088431304 про застосування штрафних санкцій у розмірі 9   519 грн 62 коп.;

- визнати протиправним та скасувати рішення податкового органу від 18 липня 2018 року № 0088451304 про застосування штрафних санкцій в розмірі 634 грн 64 коп.;

- визнати протиправною та скасувати вимогу податкового органу від 18 липня 2018 року № Ю-0088421304;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення податкового органу від 18 липня 2018 року № 0088401304 про визначення суми грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 7   092 грн 41 коп.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 липня 2018 року № 0088411304 про визначення суми грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на військовий збір, пені в розмірі 591 грн 04 коп. , з мотивів безпідставності їх прийняття.

22 серпня 2018 року протокольною ухвалою Черкаського окружного адміністративного суду як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, залучено Головне управління Державної казначейської служби України у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень.

26 листопада 2018 року рішенням Черкаського окружного адміністративного суду адміністративний позов задоволено повністю.

07 лютого 2019 року постановою Шостого апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позовних вимог Головного управління Національної поліції в Черкаській області відмовлено у повному обсязі.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з правомірності спірних актів індивідуальної дії внаслідок того, що позивач, як податковий агент, виконуючи судове рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу, зобов'язаний був нарахувати та подати у строки, встановлені Податковим кодексом України для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

12 березня 2019 року позивачем подано касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій Управління поліції посилається на помилкове застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, пункту 2 Порядку виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевого бюджетів або боржників, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 03 серпня 2011 року, зазначає, що при виплаті ОСОБА_2 суми середнього грошового утримання за час вимушеного прогулу в сумі 28   847 грн 32 грн здійснено безспірне списання коштів на підставі виконавчих документів. При виплаті такого доходу податки та збори не нараховувалися, оскільки Управління поліції не є податковим агентом. У зв'язку із зазначеним позивач просить скасувати оскаржуване судове рішення та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. 

14 березня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою позивача та витребувано з Черкаського окружного адміністративного суду справу №   2340/3023/18.

Відзив на касаційну скаргу від відповідача в установлений законом строк не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду справи.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судове рішення відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у червні 2018 року на підставі заяви громадянина ОСОБА_3 від 18 квітня 2018 року та згідно з наказом від 08 червня 2018 року № 1048 податковим органом проведена позапланова виїзна перевірка платника податків з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства в частині нарахування, утримання, перерахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування при виплаті доходу ОСОБА_3, за період господарської діяльності з 01 квітня 2017 року по 20 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 26 червня 2018 року № 355/23-00-13-0214/40108667 (далі - акт перевірки).

18 липня 2018 року податковим органом на підставі акта перевірки та згідно підпунктами 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №   2464-VI прийнято спірні акти індивідуальної дії.

Касаційна скарга позивача підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо податку на доходи фізичних осіб

Податковим повідомленням-рішенням №   0088401304 за порушення підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 Податкового кодексу України визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у загальній сумі 7092 грн, них за податковим зобов'язанням у розмірі 5   192 грн 52 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1   298 грн 13 коп., пені - 601 грн 76 коп. на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Склад податкового правопорушення доводиться податковим органом висновком про заниження податкового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 5   192 грн 52 коп., внаслідок неутримання та неперерахування податку з середнього грошового утримання за час вимушеного прогулу ОСОБА_3 у сумі 28   847 грн 32   коп.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 08 серпня 2017 року постановою Черкаського окружного адміністративного суду у справі № 823/722/17 поновлено ОСОБА_3 на посаді старшого оперуповноваженого в особливо важливих справах відділу кримінальної розвідки Головного управління Національної поліції в Черкаській області, а також стягнуто з Головного управління Національної поліції в Черкаській області на його користь середнє грошове утримання за час вимушеного прогулу за період з 25 квітня 2017 року по дату поновлення на службі в розмірі 35   462 (тридцять п'ять тисяч чотириста шістдесят дві) грн 32 коп.

У серпні 2017 року позивачем нараховано та виплачено ОСОБА_3 середнє грошове утримання за один місяць в розмірі 6   615 грн, з якого були утримані та перераховані всі податки і збори відповідно до законодавства, що відображено у формі 1-ДФ. У подальшому, 18 жовтня 2017 року Головне управління Державної казначейської служби України в Черкаській області, виконуючи постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2017 року у справі №823/722/17 про стягнення коштів (відповідно до частини 2 статті 6 Закону № 1404-VIII), провело безспірне списання коштів з рахунку позивача в сумі 28   847 грн 32 коп. на користь ОСОБА_2 

Як встановлено судом апеляційної інстанції та не заперечується позивачем, Управлінням поліції під час виплати ОСОБА_3 середнього грошового утримання за час вимушеного прогулу у сумі 28   847 грн 32 коп. податок з доходів фізичних осіб у розмірі 5   192 грн 52 коп., військовий збір у розмірі 432 грн 71 коп. та єдиний соціальний внесок у розмірі 6   346 грн 41 коп. не нараховувався та не сплачувався.

Механізм виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, прийнятих судами, а також іншими державними органами (посадовими особами), які відповідно до закону мають право приймати такі рішення, визначено Порядком виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 03 серпня 2011 року № 845 (далі - Порядок № 845).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 845 встановлено, що безспірне списання - це операції з коштами державного та місцевих бюджетів, що здійснюються з метою виконання Казначейством та його територіальними органами (далі - органи Казначейства) рішень про стягнення коштів без згоди (подання) органів, що контролюють справляння надходжень бюджету, боржників, органів місцевого самоврядування та/або державних органів на підставі виконавчих документів. Боржники - це, зокрема, визначені в рішенні про стягнення коштів підприємства, установи та організації, рахунки яких відкриті в органах Казначейства. Виконавчі документи - це оформлені в установленому порядку виконавчі листи судів та накази господарських судів, видані на виконання рішень про стягнення коштів, а також інші документи, визначені Законом України від 21 квітня 1999 року № 606-XIV «Про виконавче провадження» (далі - Закон № 606).

Статтею 65 Закону № 606 передбачено звернення стягнення на кошти боржника - юридичної особи, згідно із пунктом 8 якої у разі виконання судового рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу або різниці в заробітку за час виконання нижчеоплачуваної роботи боржник є податковим агентом, який виконує судове рішення, з відрахуванням податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування із сум, що належать до виплати стягувачу.

Відтак, доводи позивача про те, що він не є податковим агентом при виплаті поновленому на роботі працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу є безпідставними.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, у мотивувальній частині постанови Черкаського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2017 року у справі №823/722/17 суд зазначив, що сума середнього грошового утримання за час вимушеного прогулу позивача становить 35 462 грн 32 коп. без утримання прибуткового податку з громадян та інших обов'язкових платежів.

При стягненні середнього заробітку за час вимушеного прогулу на підставі статті 235 Кодексу Законів про працю України, суд керується постановою Кабінету Міністрів України від 05 лютого 1995 року № 100.

Відповідно до пункту 3 розділу ІІІ цієї Постанови при обчисленні середньої заробітної плати у всіх випадках її збереження включаються: основна заробітна плата; доплати і надбавки (за надурочну роботу та роботу в нічний час; суміщення професій і посад; розширення зон обслуговування або виконання підвищених обсягів робіт робітниками-почасовиками; високі досягнення в праці (високу професійну майстерність); умови праці; інтенсивність праці; керівництво бригадою, вислугу років та інші); виробничі премії та премії за економію конкретних видів палива, електроенергії і теплової енергії; винагорода за підсумками річної роботи та вислугу років тощо. Премії включаються в заробіток того місяця, на який вони припадають згідно з розрахунковою відомістю на заробітну плату. Премії, які виплачуються за квартал і більш тривалий проміжок часу, при обчисленні середньої заробітної плати за останні два календарні місяці, включаються в заробіток в частині, що відповідає кількості місяців у розрахунковому періоді. У разі коли число робочих днів у розрахунковому періоді відпрацьовано не повністю, премії, винагороди та інші заохочувальні виплати під час обчислення середньої заробітної плати за останні два календарні місяці враховуються пропорційно часу, відпрацьованому в розрахунковому періоді.

Усі виплати включаються в розрахунок середньої заробітної плати у тому розмірі, в якому вони нараховані, без виключення сум відрахування на податки, стягнення аліментів тощо, за винятком відрахувань із заробітної плати осіб, засуджених за вироком суду до виправних робіт без позбавлення волі.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що суми, які суд визначає до стягнення з роботодавця на користь працівника як середній заробіток за час вимушеного прогулу, обраховуються без віднімання сум податків та зборів. Податки і збори із суми середнього заробітку за час вимушеного прогулу, присудженої за рішенням суду, підлягають нарахуванню роботодавцем при виконанні відповідного судового рішення та, відповідно, відрахуванню із суми середнього заробітку за час вимушеного прогулу при виплаті працівнику, внаслідок чого виплачена працівнику на підставі судового рішення сума середнього заробітку за час вимушеного прогулу зменшується на суму податків і зборів.

Вказана правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 18 липня 2018 року у справі № 359/10023/16-ц та є обов'язковою для врахування на підставі частини п'ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Положенням підпункту 168.1.1 пункту 168 статті 168 Податкового кодексу України встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 18.1. статті 18 Податкового кодексу України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Згідно з пунктом 171.1 статті 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Пунктом 171.2 статті 171 Податкового кодексу України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Згідно з підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Отже, дохід у вигляді середньої заробітної плати, нарахованої на підставі рішення суду, за час вимушеного прогулу є базою нарахування та утримання податків та зборів, відповідальність за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету яких покладено на податкового агента - роботодавця.

У цій справі судом апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, обґрунтовано враховано, що при виконанні судового рішення у справі №   823/722/17 під час виплати ОСОБА_3 середнього грошового утримання за час вимушеного прогулу у сумі 28   847 грн 32 коп. позивач діяв як податковий агент та із вказаної суми мав сплатити податкові зобов'язання в тому числі і з податку на доходи фізичних осіб. Вказані податкові зобов'язання Управління поліції не виконало, що і стало підставою для обґрунтованого висновку суду апеляційної інстанції про наявність складу податкового правопорушення. 

Верховний Суд також зауважує, що частково такі зобов'язання позивачем були виконані при сплаті за цим же рішенням середнього грошового утримання за один місяць у розмірі 6   615 грн, що спростовує твердження позивача про те, що він не є податковим агентом.

Щодо військового збору та єдиного соціального внеску.

Податковим повідомленням-рішенням №0088411304 за порушення пунктів 1.2, 1.3, 1.4 статті 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору у сумі 432 грн 71 коп. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 108 грн 18 коп., а також пеню у сумі 50 грн 15 коп. на підставі пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України.

Рішенням №   0088431304 за порушення пункту першого частини другої статті 6, частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №     2464 платнику податків донараховано 6346 грн 41 коп. та застосовано штрафні санкції у розмірі 3   173 грн 21 коп.

Рішенням №   0088451304 на підставі пункту 6 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №     2464 застосовано штрафні санкції у розмірі 10% за несплачені або несвоєчасно сплачені суми у розмірі 634 грн 64 коп.

Вимогою №   Ю-0088421304 позивачеві на підставі статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №   2464 визначено суму недоїмки у розмірі 6346 грн 41 коп.

Скасовуючи спірні акти індивідуальної дії, суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив з того, що збільшення податкового зобов'язання з військового збору, а також донарахування сум єдиного внеску і застосування штрафних санкцій є похідними від правопорушення, склад якого податковим органом доведено за наслідком судового розгляду.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом апеляційної інстанції, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, позивачем не зазначено.

Суд визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Національної поліції в Черкаській області залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року у справі №2340/3023/18 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф.   Ханова

Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова

                                                                                                          І.Я. Олендер