ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

02 квітня 2019 року 
справа №810/1198/16
адміністративне провадження №К/9901/26228/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р.Ф.,
суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я.          
                    
розглянувши у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції матеріали адміністративної справи № 810/1198/16

за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Київоблгаз» 
до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
третя особа Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві

за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
на постанову Київського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2016 року у складі судді Панченко Н.Д.          
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року у складі суддів головуючого судді Степанюка А.Г., суддів Кузьменка В.В., Шурка О.І.
          
У С Т А Н О В И В:
                                        
ПРОЦЕДУРА                    
                    
У серпні 2016 року Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Київоблгаз" (далі - платник податків, позивач) звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників, у якому просило визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо ненадання до Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві висновку про повернення надміру сплачених авансових внесків з податку на прибуток на загальну суму 7894462,33 грн.; зобов'язати відповідача підготувати та надати до Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві висновок про повернення надміру сплачених авансових внесків з податку на прибуток на загальну суму 7894462,33 грн на поточний рахунок позивача.

17 серпня 2016 року постановою Київського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від                    29 листопада 2016 року, адміністративний позов до правонаступника відповідача - Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі - відповідач) задоволено, визнано протиправною бездіяльність щодо ненадання до Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві висновку про повернення надміру сплачених авансових внесків з податку на прибуток на загальну суму 7894462,33 грн, зобов'язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби підготувати та надати до Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві висновок про повернення надміру сплачених авансових внесків з податку на прибуток на загальну суму 7894462,33 грн на поточний рахунок Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Київоблгаз". 

15 грудня 2017 року до Вищого адміністративного суду України надійшла касаційна скарга відповідача, за якою ухвалою від 19 січня 2017 року відкрите касаційне провадження, витребувані матеріали справи з суду першої інстанції.

20 лютого 2018 року справа надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
                              
ОБСТАВИНИ СПРАВИ
                    
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем на адресу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників направлено заяву від 09 червня 2015 року №8-1876 про зарахування надміру сплачених податків. У цій заяві позивач повідомив про наявність переплати з авансового внеску з податку на прибуток у розмірі 7 894 462,33 грн., яка виникла у період з 15 лютого 2013 року по 28 березня 2014 року. У зв'язку з цим позивач просив перерахувати вказану переплату на його рахунок. 
Листом від 22 червня 2015 року №15592/10/28-10-20-3-20 відповідач направив позивачу пропозицію розглянути питання щодо повернення вказаних коштів в рахунок сплати податкових зобов'язань з інших податків та зборів, які належить сплатити до Державного бюджету України.

Судами також встановлено, що за результатами розгляду вказаного листа  позивач 09 липня 2015 року направив на адресу відповідача заяву №8-2363 про зарахування надміру сплачених податків, в якій просив перенести надлишково сплачені 3200000 грн. з авансового внеску з податку на прибуток в рахунок сплати збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, а залишок переплати в сумі 4 694 462,33 грн - повернути на поточний рахунок позивача. У свою чергу відповідач у листі від 27 липня 2015 року №18616/10/28-10-20-3-20 запропонував позивачеві розглянути дане питання у наступних місяцях.

Позивачем на адресу відповідача також направлено заяву від 29 вересня 2015 року №8-3555 про повернення надміру сплачених податків. У цій заяві позивач повідомив, що він має переплату з авансового внеску з податку на прибуток у розмірі 7894462,33 грн., яка виникла за рахунок сум, що були перераховані у період з 15 лютого 2013 року по 28 березня 2014 року, у зв'язку з чим повторно просив вказану суму переплати перерахувати на його поточний рахунок. 

Листом від 16 жовтня 2015 року №23164/10/28-10-20-3-20 відповідач запропонував позивачеві провести звіряння стану розрахунків з бюджетом.

20 листопада 2015 року сторонами складений акт №9880-20, у якому відображені суми переплат з податку на прибуток приватних підприємств, які обліковуються за позивачем  у розмірі 7 894 462,33 грн.

Судами не встановлено дій відповідача, спрямованих на виконання заяв позивача.

ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
                              
Суди першої та апеляційної інстанцій задовольняючи позовні вимоги висновувалися з того, що матеріалами справи підтверджується наявність у позивача переплати з авансового внеску з податку на прибуток. 

Після ініціювання ним процедури повернення надмірно сплачених коштів відповідачем не було вчинено жодних дій, спрямованих на повернення коштів позивачеві. Зокрема, відповідачем обов'язок з надання відповідного висновку до органу державного казначейства виконаний не був, у зв'язку з чим суди визнали відповідну бездіяльність протиправною та зобов'язання вчинити дії, що передбачені законом, який був чинний на час існування спірних правовідносин.

Суди визнали строк звернення з даним позовом таким, що не порушений, оскільки позивач подав заяву про повернення надмірно сплачених коштів після проведення відповідних платежів у межах 1095 днів, які передбачені статтею 43 Податкового кодексу України. 
          
УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
                    
У касаційній скарзі податковий орган, посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів та відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач навів, що судами не враховані процедури переходу органів ДФС на адміністрування податку на прибуток без використання кодів бюджетної класифікації для авансових внесків. Державною казначейською службою України здійснено перенесення залишків коштів авансових внесків з податку на прибуток підприємств на рахунки з обліку податку на доходи підприємств. Заходи, пов'язані з наведеними змінами в адмініструванні вимагали часу, про що був повідомлений позивач.

Відповідно до статті 8 Бюджетного кодексу України бюджетна класифікація є обов'язковою для застосування усіма учасниками бюджетного процесу. Тому відповідач вважає, що відсутність у заявах позивача про повернення надмірно сплачених коштів правильного коду бюджетної класифікації унеможливлює їх належне виконання. 

Крім того, відповідач наполягає на недотриманні позивачем трирічного строку звернення до суду.

Позивач 10 лютого 2017 року надав заперечення (відзив) на касаційну скаргу відповідача, у яких посилається на статтю 43 Податкового кодексу України, Порядок повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2013 року №787, Порядок взаємодії територіальних органів Державної фіскальної служби України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань, що затверджений наказом Міндоходів України та Мінфіну України від 30.12.2013 року №882/1188 та Порядок взаємодії територіальних органів Державної фіскальної служби України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2015 року № 1146 та який набрав чинності під час протиправної бездіяльності відповідача.

За відсутності податкового боргу та складання сторонами акту звернення розрахунків позивач не вбачає перешкод для повернення надмірно сплачених коштів за його заявами. Щодо відсутності у цих заявах кодів бюджетної класифікації відповідних платежів, позивач зазначає, що законом не встановлені такі вимоги до заяв.

Також позивач не вважає порушеним строк звернення до суду з позовною заявою у даній справі в силу правильного тлумачення судами відповідних положень статті 43 Податкового кодексу України та статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України. 

У зв'язку з цим позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів - без змін.
                                        
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
                                        
Щодо меж розгляду справи судом касаційної інстанції
                                        
Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
                              
Щодо застосування норм процесуального права
                    
Відповідно до частин статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України у редакції, що була чинною на час ухвалення рішень судами першої та апеляційної інстанцій, судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
                              
ПРАВОВА ПОЗИЦІЯ
                                        
Нормативне регулювання                    

Визначення поняття "надміру сплачені грошові зобов'язання" міститься у підпункті  14.1.115. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Згідно з ним це суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов'язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.

За приписами пункту 43.2 статті 43 того самого Кодексу у разі наявності у платника податків податкового боргу, повернення помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов'язання на поточний рахунок такого платника податків в установі банку або шляхом повернення готівковими коштами за чеком, у разі відсутності у платника податків рахунку в банку, проводиться лише після повного погашення такого податкового боргу платником податків.

Як встановлено судами першї та апеляційної інстанцій, позивач не мав податкового боргу на момент звернення до відповідача із вимогами про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань. 

Розмір цих зобов'язань не є спірним, що слідує з підписання сторонами акту звернення стану розрахунків від 20 листопада 2015 року №9880-20.

Відповідно до положень пунктів 43.3 - 43.5 статті 43 Податкового кодексу України обов'язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.
Платник податків подає заяву на повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; на погашення грошового зобов'язання (податкового боргу) з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету; повернення готівковими коштами за чеком у разі відсутності у платника податків рахунку в банку.

Контролюючий орган не пізніше ніж за п'ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

На підставі отриманого висновку орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів протягом п'яти робочих днів здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань платникам податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Контролюючий орган несе відповідальність згідно із законом за несвоєчасність передачі органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету.

Більш детально порядок вчинення відповідачем дій щодо виконання заяви платника податків про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань розкритий у  Порядку повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2013 року № 787, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 вересня 2013 року за № 1650/24182; Порядку взаємодії територіальних органів Міністерства доходів і зборів України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань, що затверджений  наказом Міндоходів України та Мінфіну України від 30 грудня 2013 року №882/1188 (був чинний до 23 січня 2016 року) та Порядку взаємодії територіальних органів Державної фіскальної служби України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2015 року № 1146.

До спірних правовідносин судами правильно застосовані положення Податкового кодексу України та вказаних вище підзаконних нормативно-правових актів при визначенні бездіяльності відповідача. Вона насамперед полягала у непідготуванні висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та продовжувалася неподанням його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Тому висновки судів про необхідність зобов'язання відповідача підготувати та надати до Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві висновок про повернення надміру сплачених авансових внесків з податку на прибуток здійснені при правильному застосуванні положень норм матеріального права.

Оцінка доводів касаційної скарги          
          
Суд касаційної інстанції не приймає до уваги посилання відповідача на відсутність у заявах позивача належного коду бюджетної класифікації платежу, надмірна сплата якого обумовила звернення платника податків із заявою про його повернення.

Згідно з пунктом 3 частини 1 статті 2 Бюджетного кодексу України бюджетна класифікація - єдине систематизоване згрупування доходів, видатків, кредитування, фінансування бюджету, боргу відповідно до законодавства України та міжнародних стандартів.

Статтею 8 того самого Кодексу передбачено, що бюджетна класифікація використовується для складання і виконання державного та місцевих бюджетів, звітування про їх виконання, здійснення контролю за фінансовою діяльністю органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, інших розпорядників бюджетних коштів, проведення фінансового аналізу в розрізі доходів, організаційних, функціональних та економічних категорій видатків, кредитування, фінансування і боргу, а також для забезпечення загальнодержавної і міжнародної порівнянності бюджетних показників.

Бюджетна класифікація платежу, про повернення якого просив позивач, у відносинах між контролюючим органом та платником податків не має юридичного значення, оскільки не застосовується при їх правовому регулюванні нормами Податкового кодексу України. 

Більш того, пунктом 43.4 статті 43 цього Кодексу прямо передбачена довільна форма заяви платника податків на повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань, в якій має зазначатися тільки напрям перерахування коштів. Вимоги щодо зазначення у заяві іншої інформації не ґрунтуються на положеннях законодавства.

Суд касаційної інстанції не приймає до уваги посилання відповідача на визначену статтею 8 Бюджетного кодексу Уркаїни обов'язковість застосування бюджетної класифікація всіма учасниками бюджетного процесу в межах бюджетних повноважень. Платник податків відсутній у переліку учасників бюджетного процесу, який наведений у частині 3 статті 20 того самого Кодексу.

Також суд касаційної інстанції відхиляє доводи відповідача щодо пропущення позивачем строків звернення до суду з позовною заявою у цій справі.

За приписами частини 2 статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України у редакції, що діяла у 2016 році для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Водночас, частиною 1 статті 99 того самого Кодексу визначено, що адміністративний позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Таким чином, процесуальним законом передбачена можливість встановлення спеціальними законами як строків звернення до суду, так і порядку їх обчислення.

Відповідно до пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Пунктом 43.3 статті 43 того самого Кодексу передбачено, що обов'язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.

Як встановлено судами, спірна переплата виникла у звязку з перерахуванням коштів згідно платіжних доручень від 14.02.2013 №595, від 12.03.2013 №941, від 27.03.2013 №1201, від 28.03.2013 №1343, від 23.04.2013 №1662. Позивач востаннє звернувся до відповідача із заявою про їх повернення 29 вересня 2015 року, тобто в межах встановленого Податковим кодексом України строку. 

Тому ним належним чином виконана обов'язкова умова для здійснення повернення сум грошового зобов'язання. Без звернення до податкового органу право позивача на повернення надміру сплачених сум не вважалося б порушеним.

Бездіяльність відповідача виникла наступного дня після закінчення строку, встановленого статтею 43 Податкового кодексу України для виконання обвязку з підготування та надання передбаченого нею висновку органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. 

Тому спірним у даному випадку залишається момент, з якого слід обчислювати строк звернення до суду - з часу здійснення переплати чи з часу, коли позивач дізнався про порушення його прав внаслідок неповернення йому коштів.

При вирішенні даного питання суд касаційної інстанції виходить зі змісту позовних вимог, що є предметом розгляду у даній справі. За наявності права позивача вимагати повернення надміру сплачених коштів безпосередньо шляхом пред'явлення вимоги про стягнення цих коштів, без виконання будь-яких дій, що мають передувати одержанню коштів, 1095 днів слід обраховувати від здійснення такої переплати.

У випадку, якщо обов'язковою умовою виникнення права на повернення коштів є подання платником податків зокрема заяви про таке повернення, 1095 днів слід обраховувати від дати, коли платник податків повинний був дізнатися про порушення власних прав внаслідок бездіяльності податкового органу.

Такий висновок слідує із необхідності забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, на застосування якого вказав Верховний Суд у постанові від 14 березня 2019 року у справі №822/553/17,  адміністративне провадження №К/9901/35351/18.

Так, згідно з пінктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Пунктом 102.4 статті 102 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо грошове зобов'язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним. 

Тобто вимога безпосередньо про стягнення податкового боргу з платника податків може бути предьявлена податковим органом протягом 1095 днів з дня виникнення боргу, який у свою чергу, може бути нарахований протягом 1095 днів з дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом. Врахування строків та факту подання податкової декларації у відповідності до статті 54 Податкового кодексу України є однією з обов'язкових умов нарахування податкових зобовязань.

Так само і у випадку пред'явлення вимог платником податків про стягнення надміру сплачених коштів має враховаватися дотримання 1095 -денного строку з моменту, коли кошти не надійшли на його вимогу та факт подання заяви, для подання якої пунктом 43.3 статті 43 Податкового кодексу України також встановлений 1095-денний строк.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач звернувся до суду 29 березня 2016 року, тобто у межах 1095 днів з моменту, коли платник податків повинний був дізнатися про невиконання відповідачем та третьою особою обов'язку з повернення йому надміру сплачених до бюджету коштів. За цих обставин суд касаційної інстанції вважає, що строк звернення до суду з позовною заявою у даній справі не пропущений.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
                              
Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення вимог касаційної скарги.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
                              
П О С Т А Н О В И В:
                    
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.                    

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року у справі №810/1198/16 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
                    
Суддя-доповідач                                                                       Р.Ф. Ханова

Судді                                                                                                          І.А. Гончарова
                    
                                                                                                            І.Я. Олендер