ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

12 березня 2019 року 
справа №809/2927/15
адміністративне провадження №К/9901/27607/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Консервний завод «Консерваторія» 
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2016 року у складі суддів Каралюса В.М., Затолочного В.С., Матковської З.М. 
у справі № 809/2927/15 (876/11465/15) 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Консервний завод «Консерваторія»  
до Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Івано-Франківській області 
про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Консервний завод «Консерваторія» (далі - Товариство, платник податків,  позивач у справі) звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Івано-Франківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість та зменшено суму бюджетного відшкодування з мотивів безпідставності їх прийняття.

Постановою від 30 жовтня 2015 року Івано-Франківський окружний адміністративний суд позовні вимоги задовольнив у повному обсязі, оскільки відповідачем не надано суду доказів протиправності дій позивача та не доведено правомірність оскаржуваних рішень.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 28 січня 2016 року скасував постанову суду першої інстанції та ухвалив нову, якою в задоволенні позову відмовив, зазначивши, що позивачем не надано документів, які б підтверджували присутність посадових осіб в місцях прийому-передачі товару, зокрема відомості, актів закупок, документів на перевезення сільськогосподарської продукції.

У лютому 2016 року позивач подав касаційну скаргу, в якій Товариство, посилаючись на неправомірність та необґрунтованість висновків суду, порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Відзив на касаційну скаргу від відповідача до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає перегляду рішення судів першої та апеляційної інстанцій. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону рішення суду апеляційної інстанції не відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що в період з 20 березня 2015 року до 30 березня 2015 року на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування позивачем бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за грудень 2014 року, за результатами якої складено акт №735/09-07-15/35185378 від 6 квітня 2015 року (далі - акт перевірки).

Висновками проведеної перевірки встановлено: 
-          порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено суму позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту грудня 2014 року на 164 045 гривень; 
-          порушення пунктів 200.4, 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на 99 973 гривень; 
-          порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України - завищено залишок від'ємного значення за грудень 2014 року, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на 225 407 гривень.

Висновки відповідача про допущення позивачем вказаних порушень ґрунтуються на тому, що проведеною перевіркою позивача документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю «Консерваторія-Агро» в частині придбання огірків.

На підставі акта перевірки відповідач 12 травня 2015 року прийняв:
-          податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0002431500, яким за порушення позивачем пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України збільшив суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 243 621 гривень за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 121 810, 50 гривень,
-          податкове повідомлення-рішення форми «В1» № 0002441500, яким за порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України зменшив суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за березень 2015 року в розмірі 99 973 гривні. 

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (надалі Закон 996) встановлено, що первинний документ це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення і повинен мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Статтею 1 Закону України 996  визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. 

Згідно зі статтею 1 Закону 996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. 

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у період, що перевірявся), податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з,      зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий облік у зв'язку з реальним   придбанням товарів (робіт, послуг) та на підставі відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Судом першої інстанції встановлено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю "Консерваторія-Агро" (Продавець) та позивачем (Покупець) укладено договір купівлі-продажу № 18/06/12, згідно пункту 1 якого: продавець відпускає товар, а саме: основні засоби, матеріали, сировину, продукцію, а покупець проводить оплату в готівковій та безготівковій формі. Відповідно пункту 2 цього договору продавець відпускає товар, найменування, асортимент і ціна яких фіксується у видаткових накладних відповідно до замовлення покупця.

На виконання умов договору продавцем на доставку огірків виписано покупцю (позивачу) видаткові накладні № 79 від 29 листопада 2014 року, № 11 від 30 червня 2014 року, № 12 від 27 червня 2014 року, № 76 від 27 листопада 2014 року, № 73 від 25 листопада 2014 року, № 80 від 30 листопад 2014 року на загальну суму 946 674 гривень, в тому числі податку на додану вартість в сумі 157 778, 99 гривень.

Згідно вказаних видаткових накладних продавцем виписано позивачу податкові накладні на загальну суму 946 674 гривень, в тому числі податку на додану вартість в сумі 157 778, 99 гривень.

Досліджуючи фактичну можливість здійснення господарських операцій, рух активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та продавцем, а також факт документального підтвердження реальності господарських відносини із контрагентом в частині придбання огірків та їх подальшої реалізації, суд першої інстанції встановив, що одними з видів діяльності позивача є перероблення та консервування фруктів і овочів; оптова торгівля фруктів й овочів, а Товариство з обмеженою відповідальністю «Консерваторія-Агро» - вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; перероблення та консервування фруктів і овочів; оптова торгівля фруктів й овочів. Вказане підтверджується копіями витягів з Єдиного державного реєстру юридичних осіб   та фізичних осіб-підприємців.

Дані підприємства користувалися одними і тими ж складськими приміщеннями, в межах яких здійснювалось перевезення продукції (огірків) автонавантажувачем з частини, яка використовувалась продавцем, на частину, яка використовувалась покупцем (позивачем). При цьому судом першої інстанції встановлено, що дані огірки були зібрані та перевезені з полів протягом липня-серпня 2014 року та зберігалися спеціальними способами з метою збереження їхнього товарного виду та якості до продажу в листопаді позивачу. Вказане зумовлене тим, що в першу чергу позивач переробляв та консервував продукцію, яка швидко псувалась (зокрема, томати).

Наведене підтверджується договором № 02/07/2012 найму (оренди) нежитлового приміщення від 2 липня 2012 року, договором оренди № 05/10/2012 нерухомого індивідуально визначеного майна від 5 жовтня 2012 року, відповідно до яких позивач орендує виробничий комплекс, машину закаточну та пастеризатор, наявністю у продавця   автонавантажувача 4081, яким здійснювалось переміщення огірків до позивача в межах орендованого позивачем складського приміщення.

Судом першої інстанції досліджено договір надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом № 05/04/14 від 5 квітня 2013 року та договір надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом  № 07/04/14 від 7 квітня 2014 року, які свідчать про надання послуг по перевезенню вантажів фізичними особами-підприємцями. Перевізники надали продавцю транспортні послуги по перевезенню овочів з полів (в т.ч. огірків) з липня по вересень 2014 року автомобілями вантажопідйомністю 5 т, проїхавши в загальній кількості 224 км та 1428 км, що підтверджується актами надання транспортних послуг.

Крім того, судом першої інстанції досліджені копії договорів № 01/07/14-17, № 03/04/13, № 13/09/12, № 12/11/14, № 11/14 від 2 червня 2014 року, №0 4-08-14-01, які свідчать про здійснення позивачем господарської діяльності щодо продажу консервованої продукції.

Суд першої інстанції здійснив оцінку наданих до суду первинних документів податкового та бухгалтерського обліку за вказаними господарськими операціями (договорів, податкових та видаткових накладних, актів здачі-прийняття робіт тощо) на відповідність вимогам, передбаченим статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704).

Оцінивши наявні в матеріалах справи копії первинних документів, суд першої інстанцій дійшов висновку, що зазначені документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. 

В свою чергу, суд апеляційної інстанції обмежився цитуванням загальних положень Податкового кодексу України та акту перевірки.

Враховуючи встановлені у цій справі обставини, Верховний Суд визнає, що суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, здійснив їх комплексне дослідження, правильно застосував норми матеріального права та надав їм системне тлумачення, відтак судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Крім того, неможливо залишити поза увагою, що підпунктом 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент перевірки) встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої обставини - платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. 

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Податковою декларацію з податку на додану вартість за грудень 2014 року позивачем до бюджетного відшкодування заявлено 99   973 грн. Залишок від'ємного значення попереднього періоду складає 325   380 грн.

Як зазначено у акті перевірки перевірялось правомірність нарахування позивачем бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2014 року.

Але, сума заявлена позивачем до відшкодування не перебільшує 100   000 грн., тобто відсутні підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Незрозумілим залишилось те, чому перевіряючи правомірність нарахування позивачем бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2014 року, податковим повідомленням-рішенням зменшено суму бюджетного відшкодування за декларацією за березень 2015 року.

Крім того, тривалість проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України встановлена статтею 200 зазначеного кодексу.

За приписами пунктів 200.10, 200.11 статті 200 Податкового кодексу України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. 

За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.

Строки подання податкових декларацій встановлені пунктом 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, підпунктом 49.18.1 якого зазначено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Звітним періодом для платника податку на додану вартість є один календарний місяць, що встановлено пунктом 202.1 статті 202 Податкового кодексу України.

Отже, позапланова документальна перевірки повинна бути проведена протягом 60 днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, тобто до 21 березня 2015 року. В той же час, перевірка проводилась з 20 березня 2015 року по 30 березня 2015 року.

Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції скасуванню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Консервний завод «Консерваторія» задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2016 року у справі № 809/2927/15 (876/11465/15) скасувати.

Залишити в силі постанову Івано-франківського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2015 року у справі № 809/2927/15 (876/11465/15).

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І.А. Гончарова          

                                                                                          І.Я. Олендер