ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

12 березня 2019 року 
справа №806/2444/16
адміністративне провадження №К/9901/37901/18, №К/9901/37903/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у  порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Техрозробка», Головного управління ДФС у Житомирській області 
на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 2 лютого 2017 року у складі судді Шуляк Л.А. 
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2017 року у складі суддів Жизневської А.В., Котік Т.С., Охрімчук І.Г. 
у справі № 806/2444/16 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техрозробка» 
до Головного управління ДФС у Житомирській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Техрозробка» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення про збільшення податкового зобов'язання з земельного податку, та з рентної плати на користування надрами.

2 лютого 2017 року Житомирський окружний адміністративний суд постановою, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2017 року, вимоги позивача задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0001621401 від 9 листопада 2016 року. В решті позову відмовлено.

У березні 2017 року позивач подав касаційну скаргу, в який, посилаючись на неповне з'ясування судами попередніх інстанцій обставин, порушення ними норм матеріального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

У квітні 2017 року надійшла касаційна скарга відповідача, в якій посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права, податковий орган просить скасувати рішення цих судів та відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Позивач у квітні 2017 року надіслав заперечення на касаційну скаргу податкового органу, в яких визначає вимоги касаційної скарги як безпідставні, та просить залишити їх без задоволення.

Відповідач у травні 2017 року надав заперечення на касаційну скаргу, в якому посилаючись на необґрунтованість доводів касаційної скарги, просив залишити її без задоволення.

27 березня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувано справу №806/2444/16 з Житомирського окружного адміністративного суду.

06 квітня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано справу №806/2444/16 з Житомирського окружного адміністративного суду.

18 травня 2017 року справа №806/2444/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

14 травня 2018 року справа №806/2444/16 та касаційне провадження К/9901/37903/18, К/9901/37901/18 передані до Верховного Суду. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. 

Касаційний розгляд справи здійснюється в поряду письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги Товариства та не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій частково не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач (код ЄДРПОУ 38115738) як юридична особа зареєстрований 8 серпня 2012 року Головним управлінням регіональної статистики та перебуває на обліку у відповідача.

Податковим органом проведено планову документальну виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 9 серпня 2012 року по 30 червня 2016 року, та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску за період з 9 серпня 2012 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 24 жовтня 2016 року № 45/06-30-14-01/38115738 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлені порушення Товариством, зокрема:

- пункту  269.1 статті 269, статті 270, підпункту 271.1.1 статті 271, пункту 274.1 статті 274, статті 286 Податкового кодексу України, що призвело до заниження плати за землю в сумі 14 418,31 грн. за 2015 рік;

- підпункту 263.6.2 статті 263 Податкового кодексу України та пункту 252.8 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження плати за користування надрами всього в сумі 110 035,11 грн., в тому числі за: II квартал 2014 року в сумі 5 720,55 грн.; IV квартал 2014 року в сумі (-) 23 952,60 грн.; I квартал 2015 року в сумі 27 699,80 грн.; II квартал 2015 року в сумі 42 628,40 грн.; II квартал 2016 року в сумі 57 938,96 грн. 

На підставі акта перевірки податковим органом 9 листопада 2016 року винесені:

- податкове повідомлення-рішення № 0001621401, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання з земельного податку на суму 14 418,81 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 3 604,70 грн.;

- податкове повідомлення-рішення № 0001613401, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання з рентної плати за користування надрами на суму 110 035, 11 грн., застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 27 508,78 грн.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Щодо податкового повідомлення - рішення № 0001621401.

Відповідно до підпункту 14.1.72., підпункту 14.1.73., підпункту 14.1.74. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин), земельний податок - обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XIII цього Кодексу); землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди; земельна ділянка - частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами.

Згідно пункту 269.1. статті 269 Податкового кодексу України, платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), землекористувачі.

За приписами підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, землекористувачі - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
     
У відповідності до положень пункту 270.1. статті 270 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Судами попередніх інстанцій встановлено, та не оскаржено відповідачем, що Товариство в період з 26 березня 2015 року до 22 грудня 2015 року не було власником земельної ділянки, чи землекористувачем в розумінні підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

За таких обставин, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що у вказаний період позивач не був платником податку на землю, що вказує на наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкове повідомлення-рішення № 0001621401 від 9 листопада 2016 року.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 0001613401, прийнятого керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, яким за порушення положень підпункту 263.6.2 статті 263 Податкового кодексу України та пункту 252.8 статті 252 Податкового кодексу України у редакції, яка діяла протягом 2015 року та півріччя 2016 року, що призвело до заниження плати за користування надрами всього в сумі 110 035,11 грн., в тому числі за: II квартал 2014 року в сумі 5 720,55 грн.; IV квартал 2014 року в сумі (-) 23 952,60 грн.; I квартал 2015 року в сумі 27 699,80 грн.; II квартал 2015 року в сумі 42 628,40 грн.; II квартал 2016 року в сумі 57 938,96 грн.

На підставі вищеозначених норм податковим повідомлення - рішенням збільшено суму грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копален на суму 110035 грн. 11 коп. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 27508 грн. 78 коп., на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Оцінюючи спірні правовідносини у цій частині спору суди попередніх інстанцій встановили, що між позивачем та Відкритим акціонерним товариством «Коростенський щебзавод» укладено договір купівлі-продажу гірничої маси від 1 листопада 2012 року № 01-11-12, відповідно до умов якого в ціну товару (гірничої маси) також входила вартість послуг з навантаження гірничої маси екскаваторами в автосамоскиди у гірничому забої продавця.

18 квітня 2014 року між позивачем та вказаним контрагентом укладено додаткову угоду до договору № 01-11-12 від 1 листопада 2012 року. Відповідно до пункту 2 додаткової угоди сторони домовилися викласти пункту 2.2. договору № 01-11-12 від 1 листопада 2012 року в наступній редакції: « 2.2. У ціну товару не входить навантаження екскаваторами у самоскиди у гірничому забої Продавця».

Одночасно між сторонами укладено окремий договір від 18 квітня 2014 року № 18-04/2014 ЕК-В про надання послуг з навантаження гірничої маси.

Таким чином, в бухгалтерському обліку підприємства з травня 2014 року окремо відображаються доходи від реалізованої гірничої маси та доходи від надання послуг з навантаження даної гірничої маси.

Відповідно до підпункту 263.6.2. пункту 263.2 статті 262 та положень пункту 252.8 статті 252 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) у разі обчислення вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлюється платником за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов'язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Відтак, вартість реалізованої гірничої маси для визначення податкового зобов'язання по платі за надра визначається за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства-видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Сума доходу, отриманого (нарахованого) від реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за податковий (звітний) період, зменшується на суму витрат платника, пов'язаних з доставкою (перевезенням, транспортуванням) обсягу (кількості) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу в розмірах, установлених у договорі купівлі-продажу згідно з умовами постачання.

В касаційній скарзі позивач вказує, що після викладення договору в новій редакції, з ціни товару вилучено вартість послуг з навантаження товару. Вказаний довід підтверджується актом перевірки, в розділі 3.5.5 якого зазначено, що для розрахунку підприємство приймало вартість лише реалізованої гірничої маси без вартості послуг з її навантаження покупцю.

Суд визнає, що сума отриманого доходу від господарських операцій з реалізації гірничої маси (вартість гірничої маси та вартість інших видів доходів, які пов'язані з її реалізацією відповідно до умов укладених договорів) зменшується на суму понесених платником витрат на навантажувальні роботи (собівартість навантаження), а не на суму отриманого доходу  від здійснення навантажувальних робіт. 

Суди попередніх інстанцій, погодились із доводами відповідача та зазначили, що Товариством невірно визначено плату за користування надрами внаслідок встановлених порушень при обчисленні вартості одиниці видобутої корисної копалини за фактичними цінами реалізації поклавши в основу об'єкта обчислення плати вартість реалізованої товарної продукції, а не вартість видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Суд визнає помилковість висновків податкового органу та неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме абзацу 2 підпункту 263.6.1, абзацу 1 підпункту 263.6.2 статті 263 Податкового кодексу, за якими  визначення вартості одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) здійснюється за фактичними цінами реалізації саме цієї копалини.

Зазначене підтверджується розрахунками податкового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за II-IV квартали 2014 року,  I, III, IV квартали 2015 року, I-II квартали 2016 року, складеними Товариством та поданими до податкового органу за формами податкового розрахунку затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 17 вересня 2012 №1000 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 15 жовтня 2012 року за №1732/22044), від 17 вересня 2015 року №719 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 03 вересня 2015 року за №1051/27496), зведеними таблицями розбіжностей по платі за надра, а також реєстром кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників доходів і витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.

Суд визнає прийнятними доводи Товариства про правомірність застосування ним при визначенні вартості одиниці корисної копалини (мінеральної сировини) договірних цін на реалізацію гірничої маси, що встановлені в укладеному Товариством з Відкритим акціонерним товариством (ТДВ) «Користенський щебзавод» договорі та додатковою угодою до нього від 18 квітня 2014 року.

Суд визнає безпідставним визначення податковим органом Товариству грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, що обумовлює безпідставність застосування штрафних (фінансових) санкцій та доводить протиправність податкового повідомлення-рішення від 9 листопада 2016 року №0001613401.

Дослідивши рішення судів попередніх інстанцій в межах вимог касаційної скарги, Суд визнає, що суди попередніх інстанцій у частині збільшення грошового зобов'язання з земельного податку не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень у частині визнання протиправним та скасуванні податкового повідомлення - рішення від 09 листопада 2016 року №0001621401, внаслідок чого, касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій частині без змін.

Суд визнає наявними підстави для задоволення касаційної скарги Товариства та скасування судових рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволені позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення податкового органу від 9 листопада 2016 року №0001613401, та ухвалення нового рішення у цій частині, шляхом задоволення позову Товариства. 

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Техрозробка»  задовольнити.

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 2 лютого 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2017 року у справі № 806/2444/16 в частині відмови у позові щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області  від 9 листопада 2016 року №0001613401 скасувати, прийняти у цій частині нову постанову.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Техрозробка» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 9 листопада 2016 року №0001613401 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 9 листопада 2016 року №0001613401, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Техрозробка» збільшено суму грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у сумі 110035 грн. 11 коп., та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 27508 грн. 78 коп.

В іншій частині постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 2 лютого 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2017 року у справі № 806/2444/16 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І.А. Гончарова          

                                                                                          І.Я. Олендер