ПОСТАНОВА
Іменем України

12 березня 2019 року 
Київ
справа №826/630/15
адміністративне провадження №К/9901/9293/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.04.2015 (головуючий суддя - Качур І.А.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.07.2015 (головуючий суддя - Кобаль М.І., судді - Епель О.В., Карпушова О.В.) 
у справі № 826/630/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАКОФАРБА ЛТД»
до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити дії, 

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛАКОФАРБА ЛТД» (далі - ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД») звернулося до Окружного адміністративного суду м.Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві  (далі - ДПІ, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило:
- визнати протиправними дії ДПІ щодо проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД» з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності внесення до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами за період з 01.07.2014 по 31.07.2014;
- визнати протиправною бездіяльність ДПІ, що полягає у неприйнятті рішення про продовження терміну проведення перевірки ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД» на строк, визначений пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу України;
- зобов'язати ДПІ утриматись від використання висновків, викладених в акті №615/26-57-22-04-21/33061725 від 23.12.2014;
- зобов'язати ДПІ утриматись від внесення в автоматизовану інформаційну систему «Податковий блок» показників податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість, задекларованих ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД» за період з 01.07.2014 по 31.07.2014 та які були змінені на підставі акта № 615/26-57-22-04-21/33061725 від 23.12.2014;
- зобов'язати ДПІ вилучити з автоматизованої інформаційної системи «Податковий блок» інформацію, внесену на підставі акта № 615/26-57-22-04-21/33061725 від 23.12.2014.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив про протиправність оскаржуваних дій відповідача щодо проведення перевірки, оскільки всупереч імперативним приписам чинного законодавства відповідач не вчинив заходів щодо продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, що призвело до неправомірних  висновків за наслідками її проведення.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.04.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08.07.2015, позов ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД» задоволено частково: визнано протиправними дії ДПІ щодо проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД» з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності внесення до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами за період з 01.07.2014 по 31.07.2014; визнано протиправною бездіяльність ДПІ, що полягає у неприйнятті рішення про продовження терміну проведення перевірки ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД» на строк, визначений пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу України. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що відповідачем всупереч вимог статті 44 Податкового кодексу України не перенесено терміну проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД» з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності внесення до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами за період з 01.07.2014 по 31.07.2014, що є підставою для визнання дій відповідача щодо проведення перевірки протиправними.

Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову повністю. 

При цьому в обґрунтування касаційної скарги зазначено, що перевіркою встановлено безтоварність господарських операцій позивача з ТОВ «ЗС ТРАНС», оскільки підприємством не було надано первинних документів на підтвердження їх реального здійснення, а тому має місце порушення позивачем пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим завищено податковий кредит за липень 2014 року на загальну суму 101 591 грн.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.10.2015 відкрито касаційне провадження.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛАКОФАРБА ЛТД» подало заперечення на касаційну скаргу, в якому вказало про безпідставність доводів відповідача, а також законність  і обґрунтованість оскаржуваних судових рішень.

25.01.2018 справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15.12.2017; далі - КАС України), передано до Верховного Суду.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII Перехідних положень КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) судове рішення повинно бути законним та обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні  норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 10.12.2014 ДПІ прийнято наказ № 37 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД» з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності внесення до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами за липень 2014 року на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України тривалістю 5 робочих днів з 10.12.2014.

Листами від 15.12.2014 (вих. № 116), від 16.12.2014 (вих. № 117) позивач повідомив контролюючий орган про неможливість надання до перевірки первинних документів у зв'язку з їх викраденням та просив перенести термін проведення перевірки до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах строку, визначеного чинним законодавством, у порядку пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України.

Проте податковим органом на підставі наказу від 10.12.2014 № 37 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЛАКОФАРБА ЛТД» з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності внесення до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами за період з 01 по 31 липня 2014 року, за результатами якої складено акт № 615/26-57-22-04-21/33061725 від 23.12.2014.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що відповідачем проведено перевірку за відсутності правових підстав для цього, що, у свою чергу, виключає обґрунтованість висновків податкового органу за результатами її проведення. 

Колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог та зазначає наступне.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За правилами пункту 75.1.2 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Пунктом 78.5 статті 75 ПК України визначено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем наказ про призначення позапланової документальної виїзної перевірки від 10.12.2014 № 37 не оскаржувався. 

При вирішенні спору колегія суддів враховує, що перевірка позивача проведена у період з 10.12.2014 по 16.12.2014, акт за результатами її проведення складено 23.12.2014, в той час як останній звернувся до суду з позовом про оскарження дій контролюючого органу при проведенні відповідної перевірки 16.01.2015, тобто коли дії податкового органу щодо проведення перевірки були завершені, висновки сформовані, а відтак визнання протиправними таких дій не призведе до захисту прав позивача.

Обставини справи, які б свідчили про недопуск позивачем посадових осіб контролюючого органу до проведення виїзної перевірки, судами не встановлено і відповідних доказів матеріали справи не містять.

Водночас платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відтак, з огляду на наведене, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту ухвалення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки. 

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 у справі № 804/1113/16 (К/9901/19326/18), від 30.11.2018 у справі № 808/1641/15 (К/9901/6626/18).

Таким чином, при вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права суд у кожному конкретному випадку має виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.

Разом з тим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що визначення можливості або неможливості проведення перевірки платника податків відноситься до дискреційних повноважень посадових осіб контролюючого органу, які проводять таку перевірку. Можливість продовження перевірки  може бути оцінена (перевірена) судом, зокрема, за наслідками оскарження податкового повідомлення-рішення,  прийнятого у зв'язку з відсутністю у платника податків втрачених документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки.

За правилами частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права щодо спірних правовідносин, ухвалені у справі рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог із прийняттям в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві  задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.04.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.07.2015 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві щодо проведення позапланової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАКОФАРБА ЛТД» з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності внесення до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами за період з 01.07.2014 по 31.07.2014; визнання протиправною бездіяльності Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві, що полягає у неприйнятті рішення про продовження терміну проведення перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАКОФАРБА ЛТД» на строк, визначений пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу України, скасувати.

Прийняти у цій частині нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

У решті позовних вимог постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.04.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.07.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер    

                                                                                                                   Р.Ф. Ханова