ПОСТАНОВА
Іменем України

23 квітня 2019 року 
Київ
справа №808/8492/13-а
касаційне провадження №К/9901/8986/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2014 (головуючий суддя: Татаринов Д.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2014 (головуючий суддя: Нагорна Л.М.; судді: Юхименко О.В., Олефіренко Н.А.) у справі №808/8492/13-а за позовом Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2013 року Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області, в якому просило визнати дії відповідача із нарахування пені в розмірі 1 169 294,70 грн. по особовому рахунку позивача протиправними та зобов'язати відповідача скасувати в обліку податкового боргу суму пені.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю дій контролюючого органу по нарахуванню пені, оскільки сплата грошових зобов'язань здійснювалась ним у порядку та строки, що були визначені рішенням суду про розстрочення сплати податкового боргу.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2014, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними дії Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області по нарахуванню пені в розмірі 1 169 294,70 грн. по особовому рахунку Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради протиправними. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Судами першої інстанції та апеляційної інстанцій у межах спірних правовідносин встановлено, що за позивачем рахувався податковий борг з податку на додану вартість. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 18.08.2011 у справі № 2а-0870/2066/11 адміністративний позов ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя задоволено: стягнуто з КП «Облводоконал» на користь державного бюджету Орджонікідзевського району м. Запоріжжя суму податкового боргу у розмірі 2 775  157,83 грн. Цією ж постановою відстрочено виконання судового рішення на 12 місяців та розстрочено його виконання на п'ять років, починаючи з 1 вересня 2012 року, шляхом сплати щомісяця частини боргу у розмірі 46 252 гривень 25 числа кожного місяця; останній платіж - у розмірі 46 289 гривень 83 копійок - 25 серпня 2017 року. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 31.01.2013 у справі № 808/1171/13-а задоволено подання ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Запорізької області ДПС: стягнуто з рахунків у банках обслуговуючих КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради, а також готівки, що належить КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради на користь Державного бюджету Орджонікідзевського району м. Запоріжжя податковий борг з податку на додану вартість у сумі 2 661 677 грн. Цією ж постановою відстрочено виконання судового рішення строком на 12 календарних місяців з 31 січня 2013 року по 31 січня 2014 року та розстрочено виконання судового рішення шляхом розстрочення його сплати терміном на 60 місяців починаючи з 01 лютого 2014 року зі сплатою 44 360 грн. щомісяця, а в останньому місяці - 44 427 грн. В подальшому, між позивачем та Територіальним органом Казначейства в Запорізькій області, Департаментом фінансів Запорізької облдержадміністрації, Департаментом житлово-комунального господарства та будівництва Запорізької облдержадміністрації були укладені договори від 29.07.2013 №109, від 22.08.2013 №119, від 01.10.2013 №139 про організацію розрахунків відповідно до Постанови КМУ від 20.03.2013 №167. Позивач сплатив податковий борг з податку на додану вартість, що підтверджується платіжними дорученнями №10 від 27.09.2013 на суму 2000000 грн., №13 від 15.10.2013 на суму 1000000 (податковий борг за рішенням у справі №2а-0870/2066/11) та №11 від 15.09.3013 на суму 3200000 грн. (податковий борг за рішенням у справі №808/1171/13-а). В цей час, контролюючим органом починаючи з 27.09.2013 здійснювалось нарахування пені на грошові суми розстрочені судовими рішеннями у справах №2а-0870/2066/11 та №808/1171/13-а.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що рішенням суду були встановлені нові строки для сплати позивачем податкового зобов'язання, що у свою чергу зумовило втрату податковим зобов'язанням ознак податкового боргу та виключило можливість нарахування пені відповідно до  статті 129 Податкового кодексу України, за умови своєчасного виконання позивачем рішення суду про розстрочення сплати податкового зобов'язання.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції та ухвалою суду апеляційної інстанції, Державна податкова інспекція в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів подала касаційну скаргу, у якій просила Верховний Суд скасувати рішення судів попередніх інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову. Касаційна скарга обґрунтована тим, що розстрочення виконання судового рішення, застосоване адміністративним судом, не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді пені, передбаченої підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України.
Верховний Суд зазначає, що зі змісту касаційної скарги вбачається, що фактично заявник не погоджується із рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, а тому відповідно до вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, судом касаційної інстанції рішення судів в частині відмови у задоволенні позову не переглядаються. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Відповідно до пункту 46.1 статті 46 Податкового кодексу України у наведеній вище редакції, податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. 
Статтею 203 Податкового кодексу України передбачено, що податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. 
Платник податку зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації. 
Згідно пункту 31.1 статті 31 Податкового кодексу України, строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. 
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що на платника податків покладено обов'язок здійснити у встановлені податковим законодавством строки сплату узгодженого грошового зобов'язання. Не сплачене у встановлений законом строк грошове зобов'язання визначається сумою податкового боргу платника податків.
Пунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України передбачено, що пеня нараховується після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Нарахування пені розпочинається: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного цим Кодексом; б) при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
Згідно пункту 129.4 Податкового кодексу України, пеня, визначена підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 цієї статті, нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті. 
Згідно підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Отже, передумовою нарахування пені з підстав, визначених пунктом  129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України, є несплата платником податків суми узгодженого податкового зобов'язання у встановлені законом строки. 
Зі змісту статті 32 Податкового кодексу України вбачається, що зміна строку сплати податку та збору здійснюється шляхом перенесення встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк. Зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки; розстрочки. Зміна строку сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов'язку.
Розстроченням, відстроченням грошових зобов'язань або податкового боргу, відповідно до пункту  100.1  статті  100 Податкового кодексу України, є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом  129.4  статті  129  цього  Кодексу.
Тобто розстрочення (відстрочення) податкового боргу здійснюється виключно на платній основі, а плата (проценти) дорівнюють саме розміру пені, визначеному пунктом  129.4  статті  129  цього  Кодексу.
Таким чином, оскільки розстрочення сплати податкового боргу є платним, то за розстрочення, що передбачено  статтею 100 Податкового кодексу України  (за договором) платою є проценти, що дорівнюють розміру пені, розмір якої визначено пунктом  129.4  статті  129 Податкового кодексу України, а за розстрочення сплати податкового боргу за судовим рішенням - пеня, розмір якої визначено пунктом  129.4  статті  129 Податкового кодексу України.
Отже, з огляду на те, що розстрочення є лише формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка може застосовуватись, в тому числі, і у процедурі примусового стягнення податкового боргу, при такому розстроченні має враховуватись  стаття 100 Податкового кодексу України, яка містить правове регулювання з цього питання. Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є лише процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу шляхом розстрочення сплати боргу та не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді пені, передбаченої підпунктом  129.1.1  пункту  129.1  статті  129 Податкового кодексу України, а така пеня фактично і є платою за таке розстрочення.
Суд зазначає, що постановлення судом рішення про розстрочення сплати податкового боргу не змінює статус такої заборгованості - податковий борг - несплачена сума узгодженого (самостійно задекларованого) грошового зобов'язання, та не спростовує того факту, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати такого і таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку.
Правовий висновок  щодо застосування норм права у подібних правовідносинах  викладений у постанові Верховного Суду від 06.03.2019 у справі №2а-25767/10/0570 (провадження К/9901/40938/18).
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій невірно застосовані норми права, що призвело до помилкових висновків про неправомірність нарахування контролюючим органом пені на розстрочений судовими рішеннями податковий борг.
Відповідно до  частин першої, третьої  статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення  закону  або застосування  закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування  закону, який підлягав застосуванню.
За вказаних обставин постановлені у справі рішення в частині задоволених позовних вимог підлягають скасуванню, з прийняттям у цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позову.
В частині відмови в задоволенні позову судові рішення судів попередніх інстанцій учасниками справи не оскаржуються, тому підстави для надання правової оцінки висновкам судів в цій частині вирішення справи відсутні.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області задовольнити.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2014 у справі №808/8492/13-а скасувати в частині задоволених позовних вимог та у цій частині прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2014 у справі №808/8492/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                                         Т.М. Шипуліна

                                                                                                                                                                        Л.І. Бившева

                                                                                                       В.В. Хохуляк