ПОСТАНОВА
Іменем України

19 лютого 2019 року 
м. Київ
справа №825/3698/13-а
касаційне провадження №К/9901/2797/18
                                             №К/9901/2794/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» та Менської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2013 (головуючий суддя - Парінов А.Б., судді: Грибан І.О., Беспалов О.О.) у справі                      № 825/3698/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» до Менської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» звернулось до адміністративного суду з позовом до Менської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2013 № 0000362200, від 19.04.2013                   № 0000372200, від 19.04.2013 № 0000381700.
Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 14.11.2013 позов задовольнив.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 19.12.2013 постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 14.11.2013 скасував у частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2013 № 0000372200 та від 19.04.2013 № 0000362200. Прийняв у цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позову. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» та Менська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Чернігівській області оскаржили його в касаційному порядку. 
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2013 в частині відмови в задоволенні позовних вимог та залишити без змін постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 14.11.2013.
В обґрунтування своїх вимог Товариство з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: статті 56, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції). 
Зокрема, зазначає, що включення ним отриманої попередньої оплати за власновирощену сільськогосподарську продукції до скороченої податкової декларації за першою із подій повністю узгоджується з вимогами статті 209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2013 у частині відмови в задоволенні апеляційної скарги контролюючого органу та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування своїх вимог Менська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Чернігівській області посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 170.1.2         пункту 170.1 статті 170, підпункту 228.5.1 пункту 228.5 статті 228, пункту 289.1           статті 289 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 72, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).
При цьому наголошує, що позивач у 2012 році при виплаті орендної плати громадянам безпідставно не застосував коефіцієнт індексації на рівні 1,756 згідно з постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» від 31.10.2011 № 1185, яка набрала чинності 01.01.2012, що призвело до заниження ним як податковим агентом податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 21681,50 грн.  
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, результати якої оформлено актом від 01.04.2013                      № 84/22/30005372. 
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на безпідставне незастосування при виплаті орендної плати громадянам розміру орендної плати на рівні 3 відсотків від нормативної грошової оцінки з урахуванням коефіцієнта індексації в розмірі 1,756 згідно з постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» від 31.10.2011 № 1185, яка набрала чинності 01.01.2012, що призвело до заниження ним як податковим агентом податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 21681,50 грн.  
Крім того, виявлено недотримання Товариством з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» правил пункту 200.4 статті 200, пунктів 209.2, 209.11 статті 209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внаслідок безпідставного включення до скороченої податкової декларації отриманої попередньої оплати за власновирощену сільськогосподарську продукцію за договором від 25.07.2011  № 1-25/07, поставка якої здійснена не була у зв'язку із розірванням вказаного договору шляхом укладення додаткової угоди від 15.02.2012.
На підставі зазначеного акта перевірки Менською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Чернігівській області прийнято податкові повідомлення-рішення: від 19.04.2013 № 0000381700, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 21681,50 грн. за основним платежем та 5420,38 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.04.2013 № 0000372200, згідно з яким збільшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 222315,00 грн.; від 19.04.2013 № 0000362200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 215365,00 грн. за основним платежем та                  53841,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
При наданні оцінки правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 19.04.2013 № 0000381700, судами з'ясовано, що в                2012 році позивачем виплачено орендну плату двісті шістьом громадянам на загальну суму 21443,00 грн., що підтверджується платіжною відомістю № 1 та виписками по рахунку.
У свою чергу, орган доходів і зборів, обґрунтовуючи правомірність прийняття зазначеного акта індивідуальної дії, посилався на те, що Товариством з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» при здійсненні виплати орендної плати не застосовано розмір орендної плати на рівні 3 відсотків від нормативної грошової оцінки з урахуванням коефіцієнта індексації в розмірі 1,756 згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів», яка набрала чинність з 01.01.2012, що призвело до заниження податку на доходів фізичних осіб, який нараховувався позивачем як податковим агентом.
Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) орендною платою за земельні ділянки державної і комунальної власності є обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. При цьому вказано, що далі у розділі XIII слова «орендна плати за земельні ділянки державної і комунальної власності» визначаються як «орендна плата».
Згідно з пунктом 288.1 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки; об'єктом оподаткування - земельна ділянка, надана в оренду (пункти 288.2, 288.3 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
За правилами пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.
Статтею 271 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом, а у разі, якщо нормативну грошову оцінку не проведено - площа земельних ділянок.
За правилами ж статей 125, 126 Земельного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право оренди земельної ділянки посвідчується договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до закону.
Істотні умови договору оренди землі визначені статтею 15 Закону України від 06.10.1998 № 161-XIV «Про оренду землі» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), однією з яких є орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.
Порядок зміни орендної плати встановлено статтею 23 Закону України від 06.10.1998 № 161-XIV «Про оренду землі» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до якої орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Аналогічне правило закріплене й у статті 30 цього Закону, згідно з якою зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.
Аналіз наведених законодавчих приписів свідчить на користь висновку про те, що у разі зміни нормативної грошової оцінки землі з урахуванням коефіцієнта індексації, що є базою оподаткування плати за землю, змінюється річна сума податкового зобов'язання із земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Утім, розглядувані земельні ділянки, які орендує позивач, не належать до земель державної або комунальної власності, укладені ним з фізичними особами договори є цивільно-правовими, а отже, цим правочинам притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами тощо. Відтак, зміна розміру орендної плати в спірній ситуації повинна здійснюватись шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі сторонами цих договорів.
Водночас, як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відповідачем застосовано до позивача санкції за порушення вимог                  підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за правилами якого податковим агентом платника податку-орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
Згідно з підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.
За правилами пункту 274.1 статті 274 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 272.1 статті 272 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ставки податку за один гектар сільськогосподарських угідь встановлюються у відсотках від їх нормативної грошової оцінки у таких розмірах: для ріллі, сіножатей та  пасовищ - 0,1; для багаторічних насаджень - 0,03.
При цьому підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Отже, розмір орендної плати в розглядуваній ситуації не повинен бути нижчим, ніж    0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки ділянки ріллі, яка орендується, з урахуванням коефіцієнта індексації на рівні 1,756 згідно з постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» від 31.10.2011          № 1185, яка набрала чинності 01.01.2012, що складає 0,1756 відсотка. 
Водночас судами встановлено, що сплата орендної плати за договорами оренди землі, укладеними позивачем з фізичними особами, становила від 2 відсотків до            2,5 відсотка грошової оцінки землі.
Таким чином, Товариством з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» при укладенні з фізичними особами догорів оренди землі дотримано вимоги чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства щодо визначення розміру мінімальної суми орендного платежу в порядку підпункту 170.1.2 пункту 170.1          статті 170 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а тому контролюючим органом безпідставно покладено на позивача обов'язок зі сплати податку на доходи фізичних осіб згідно з податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2013 № 0000381700.
Відтак, незважаючи на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права при вирішенні цієї позовної вимоги, їх висновок про протиправність зазначеного акта індивідуальної дії по суті є об'єктивним. 
Крім того, судами з'ясовано, що 25.07.2011 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мена Фармс» (покупець) укладено договір № 1-25/07 на поставку власновирощеного зерна кукурудзи врожаю 2011 року на умовах п'ятдесятивідсоткової попередньої оплати. 
09.08.2011 позивачем отримано від покупця попередню оплату в сумі 558000,00 грн., у тому числі податок на додану вартість у розмірі 93000,00 грн., на що виписано податкову накладну від 09.08.2011 № 1, з відображенням вказаної операції в бухгалтерському обліку та податковій декларації з податку на додану вартість (скороченій) за серпень 2011 року.
Визнаючи таке відображення безпідставним, суд апеляційної інстанції виходив з того, що поставка Товариством з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» товару за договором від 25.07.2011 № 1-25/07 не була здійснена у зв'язку з його розірванням шляхом укладення додаткової угоди від 15.02.2012, а відтак у позивача були відсутні правові підстави для віднесення до скороченої податкової декларації суми податку на додану вартість з попередньої оплати вартості товару, що мав бути поставлений Товариству з обмеженою відповідальністю «Мена Фармс».
За правилами пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 209.1 статті 209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті, може обрати спеціальний режим оподаткування.
Відповідно до пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Наведена норма Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не містить будь-яких, відмінних від загальних, положень щодо визначення дати виникнення податкових зобов'язань з постачання сільськогосподарської продукції власного виробництва, у тому числі не пов'язує право віднесення до скороченої декларації з податку на додану вартість сум податку, нарахованих на вартість товарів, які будуть відвантажені в майбутньому, із фактичним здійсненням їх відвантаження.
На користь такого висновку свідчить й наведене в підпункті 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначення продажу (реалізації) товарів, яким є будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. 
Отже, доводи відповідача, підтримані судом апеляційної інстанції, про те, що продукція за попередньою оплатою, яка в подальшому не була поставлена, не може вважатись такою, що відноситься до сільськогосподарської, цілком об'єктивно визнані судом першої інстанції безпідставними.
Адже повернення постачальником суми попередньої оплати товару внаслідок розірвання договору є підставою для здійснення ним відповідного коригування в скороченій податковій декларації в порядку статті 192 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), проте не нівелює отриману продавцем попередню оплату як таку, що отримана в межах операції з поставки власновирощеної сільськогосподарської продукції.
З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції скасував постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 14.11.2013, яка відповідає закону. 
Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 341, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ІАС Лтд» та Менської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2013 у справі         № 825/3698/13-а скасувати. 
Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 14.11.2013 у справі № 825/3698/13-а залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                     Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                 В.В. Хохуляк