ПОСТАНОВА
Іменем України

16 квітня 2019 року 
Київ
справа №822/2771/17
адміністративне провадження №К/9901/47466/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви» на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Шевчука О.П. від 06.12.2017 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Гонтарука В.М., суддів: Граб Л.С., Білої Л.М. від 27.02.2018 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про скасування наказу,
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви» (далі - позивач/Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач/Управління), в якому просило скасувати наказ від 03.10.2017 №3092 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Хмельницькі барви». 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржуваний наказ прийнято всупереч вимогам статті 78 Податкового кодексу України, оскільки він, крім посилань на норми закону, не містить переліку підстав для проведення перевірки. Вказував, що відповідачем не здійснювалася перевірка в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня і виявлення невідповідності висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповного з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, отже підстав, визначених підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України для призначення перевірки Товариства, у відповідача не було.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 06.12.2017, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27.02.2018, у задоволенні позову відмовлено.
При прийнятті оскаржуваних рішень суди попередніх інстанцій виходили з того, що спірний наказ повністю відповідає вимогам закону й прийнятий за наявності підстав, передбачених підпунктом 78.1.12. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпунктів 78.1.11, 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, статей 242, 244, 246 Кодексу адміністративного судочинства України, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
У касаційній скарзі посилається на помилковість висновків судів попередніх інстанцій про відмову у задоволенні позову, оскільки в порушення принципу верховенства права, елементами якого є юридична визначеність, заборона свавілля, доступ до правосуддя, дотримання прав людини, заборона дискримінації та рівність перед законом, залишились нез'ясованими обставини щодо: - правових підстав для здійснення контролю посадовими особами відповідача за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня; - способу здійснення дискреції щодо контролю (уповноважені на перевірку особи, часові рамки, документальне оформлення перебігу та результатів перевірки). Крім того, мотивувальна частина оскаржуваних рішень не містить: - оцінки кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову; - мотивів, з яких у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень суд, відмовляючи у задоволенні позову, дійшов висновку про те, що оскаржуване рішення, дія чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень визнано судом таким, що вчинено відповідно до вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України; - встановлені судом обставини (вчинення дій в порядку контролю) та посилання на докази, на підставі яких вони встановлені.
До того ж, в надісланих до суду поясненнях Товариство просить врахувати висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме: у постанові Верховного Суду від 19.09.2018 у справі №822/573/17, від 28.11.2018 у справі №822/1140/16, від 06.03.2018 №243/6674/17-к, та вказує, що спірний наказ прийнятий Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області у зв'язку з встановленням невідповідності висновків акта документальної позапланової невиїзної перевірки ДПІ у м.Хмельницькому від 16.11.2016 №3491/14-01/39618016 вимогам законодавства та неповним з'ясуванням під час її проведення питань, з приводу яких остання проводилась, однак, оскільки така перевірка проведена на виконання ухвали слідчого судді про надання дозволу на її проведення у кримінальному провадженні, що не передбачено нормами кримінального процесуального закону, відтак і прийняття спірного наказу в порядку підпункту 78.1.12. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України є протиправним.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами Товариства не погоджується та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, вказуючи на те, що прийнятий Управлінням спірний наказ є законним та обґрунтованим, виданий з дотриманням встановленої податковим законодавством процедури і в межах наданих контролюючому органу повноважень. При цьому зазначає, що твердження позивача про відсутність законодавчо встановленого порядку здійснення контролю контролюючим органом вищого рівня неодноразово було предметом обговорення під час розгляду справи судами попередніх інстанцій і словосполучення, наведене в підпункті 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, «в порядку контролю» вживається не як нормативно-правовий акт, а в розумінні способу здійснення. Повноваження ж на здійснення контролю за контролюючими органами нижчого рівня відповідач реалізовує враховуючи приписи пункту 55.2 статті 55 Податкового кодексу України, в силу яких він є контролюючим органом вищого рівня для ДПІ у м. Хмельницькому. Крім того, обставини, визначені підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України для призначення перевірки, досліджено та встановлено судами на підставі доповідної записки підрозділу аудиту, управління податків і зборів з юридичних осіб та юридичного управління Головного управління ДФС у Хмельницькій області, доказів ініціювання дисциплінарного провадження, протоколу дисциплінарної комісії з розгляду дисциплінарних справ Управління, службової записки голови дисциплінарної комісії, копії наказу про проведення службового розслідування. Що ж до посилань скаржника на протиправне ініціювання службового розслідування наголошує, що працівники ДПІ, відносно яких ініційовано дисциплінарні провадження, на даний час є працівниками Управління. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у місті Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області (заступником начальника відділу контролю за відшкодуванням ПДВ ОСОБА_2, головним державним ревізором-інспектором відділу контролю за відшкодуванням ПДВ управління податків і зборів з юридичних осіб ОСОБА_3, в.о. начальника відділу перевірок окремих платників управління аудиту ОСОБА_4) на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України на виконання ухвали Хмельницького міськрайонного суду від 13.10.2016 у справі №686/20139/16-к проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Хмельницькі барви» щодо правомірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника за лютий, березень та квітень 2016 року, за результатами якої складено акт від 16.11.2016 №3492/14-01/39618016.
Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області в порядку контролю за діями посадових осіб ДПІ у м. Хмельницькому здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платників податків, а також матеріалів документальних перевірок, проведених ДПІ у м. Хмельницькому, в тому числі і щодо ТОВ «Хмельницькі барви» (акт 16.11.2016 №3492/14-01/39618016) та виявлено неповне з'ясування під час перевірок питань, що повинні бути з'ясовані під час їх проведення для об'єктивних висновків щодо дотримання платниками податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
На ім'я начальника ГУ ДФС у Хмельницькій області ОСОБА_5 складено доповідну записку, в якій зазначено, що в порушення вимог Регламенту опрацювання податкових декларацій з податку на додану вартість, за якими нараховано від'ємне значення та/або задекларовано бюджетне відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПС України від 19.06.2012 року №522, чинного на момент проведення перевірки, в акті документальної позапланової невиїзної перевірки позивача відсутня інформація щодо фактичної сплати, проведеної отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг, або до Державного бюджету України в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1 статті 200 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку. Окрім того, у зазначеному акті перевірки не досліджено правомірність формування Товариством податкового кредиту.
На підставі зазначених вище обставин стосовно працівників ДПІ у м.Хмельницькому, які проводили документальну позапланову невиїзну перевірку від 16.11.2016 щодо правомірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника за лютий, березень та квітень 2016 року, наказом ГУ ДФС в Хмельницькій області від 28.09.2017 №3019 ініційовано дисциплінарне провадження, в межах якого призначено службове розслідування щодо ГДРІ відділу контролю за відшкодуванням ПДВ та камеральних перевірок податкової звітності управління податків і зборів з юридичних осіб ОСОБА_2, ОСОБА_3, ГДРІ відділу перевірок у сфері матеріального виробництва, у сфері послуг управління аудиту ОСОБА_4, проведення якого з 29.09.2017 доручено Дисциплінарній комісії ГУ ДФС у Хмельницькій області, як це передбачено статтею 71 Закону України «Про державну службу» від 10.12.2015 №889-VIII.
Вказані обставини стали підставою для прийняття оскаржуваного наказу від 03.10.2017 №3092 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Хмельницькі барви», яка була проведена у період з 06.10.2017 по 10.10.2017 та за результатами якої складено акт від 18.10.2017 №2288/22-01-14-06/39618016.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Отже, зі змісту підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України вбачається, що умовами для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки є: невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства; неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства; існування розпочатого службового розслідування щодо посадових осіб нижчого рівня або повідомлення їм про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Пунктом другим Порядку проведення службового розслідування стосовно осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, та осіб, які для цілей Закону України «Про запобігання корупції» прирівнюються до осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 13.06.2000 №950, визначено, що рішення щодо проведення службового розслідування приймається керівником органу, в якому працює особа, уповноважена на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, або особа, яка для цілей Закону прирівнюється до особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, стосовно якої планується проведення службового розслідування. 
Судами попередніх інстанцій досліджено доповідну записку підрозділу аудиту, управління податків і зборів з юридичних осіб та юридичного управління ГУ ДФС у Хмельницькій області, згідно якої встановлено, що актом документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Хмельницькі барви» від 16.11.2016 №3492/14-01/39618016 не досліджено: - фактичну сплату, проведену отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України; - правомірність формування податкового кредиту; - достовірність визначення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту.
Крім того, у вказаній доповідній записці зазначено про необхідність ініціювання дисциплінарного провадження, в рамках якого призначити службове розслідування щодо посадових осіб, які проводили документальні позапланові невиїзні перевірки, зокрема, і ТОВ «Хмельницькі барви», що підтверджується показами свідків, які допитані в суді першої інстанції, а саме посадовими особами ГУ ДФС у Хмельницькій області ОСОБА_6 та ОСОБА_7
Отже, враховуючи зазначене й те, що 28.09.2017 ГУ ДФС у Хмельницькій області прийнято наказ №3019 про проведення службового розслідування, відповідно до якого керівництвом ГУ ДФС у Хмельницькій області ініційовано дисциплінарне провадження щодо посадових осіб, які проводили документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Хмельницькі барви», а також те, що таке розслідування тривало на момент прийняття наказу від 03.10.2017 №3092, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності прийнятого наказу з підстав, передбачених пунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Наведене спростовує доводи касаційної скарги щодо невстановлення судами правових підстав для здійснення контролю посадовими особами відповідача за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня.
При цьому зміст оскаржуваного наказу містить посилання на норму закону, на підставі якого він прийнятий, та вказівку на розпочате службове розслідування стосовно посадових осіб, які проводили документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Хмельницькі барви».
Що ж до способу здійснення дискреції щодо контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня слід зазначити, що для цілей застосування підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України законодавством не визначено в якій саме формі (службової записки, доповідної записки, довідки, акта) він має здійснюватися, а тому враховуючи те, що зміст та обставини, які вказані у доповідній записці, встановлюють невідповідність висновку акта перевірки тим обставинам, які б мали бути досліджені при здійсненні перевірки посадовими особами ДПІ у м. Хмельницькому, доводи позивача про помилковість позиції судів попередніх інстанцій є необґрунтованими.
Таким чином, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що матеріалами справи підтверджується наявність обставин та підстав, передбачених підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки TOВ «Хмельницькі барви», у зв'язку з чим оскаржуваний наказ прийнято відповідачем в межах наданих повноважень та з дотриманням вимог Податкового кодексу України.
Посилання ж скаржника на висновки Верховного Суду у справах №822/573/17, №822/1140/16 є безпідставними, оскільки вони стосуються правозастосування у інших правовідносинах, зокрема з питань призначення перевірки на підставі підпунктів 78.1.5, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а висновки у справі №243/6674/17-к не стосуються адміністративних правовідносин.
При цьому необґрунтованими є і посилання скаржника на протиправне проведення перевірки, за наслідками якої призначено службове розслідування щодо посадових осіб, які її проводили, та прийнято оскаржуваний наказ, оскільки у даній справі такі правовідносини не входять до предмету оскарження. 
Отже, доводи касаційної скарги не спростовують правомірності призначення та проведення перевірки позивача, та правильності мотивів, якими обґрунтовано оскаржувані судові рішення, не дають підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Як встановлено частиною першою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів, наведених сторонами, у зв'язку з чим відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.
За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви» залишити без задоволення, а постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 06.12.2017 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду у справі №822/2771/17 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
В.П. Юрченко,
Судді Верховного Суду