ПОСТАНОВА
Іменем України

09 квітня 2019 року 
Київ
справа №826/18053/14
адміністративне провадження №К/9901/8142/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову  Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.12.2014 (головуючий суддя Клочкова Н.В., судді: Скочок Т.О., Санін Б.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2015 (головуючий суддя Кузьменко В. В., судді: Василенко Я.М., Степанюк А.Г.) у справі №826/18053/14 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Петрус-Алко» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Петрус-Алко» звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення від 20.10.2014 №000305 про застосування фінансових санкцій в сумі 17000,00грн. 

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.12.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2015, позовні вимоги задоволено.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовано тим, що податковий орган застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» шляхом складання рішення, тоді як грошове зобов'язання, згідно з вимогами податкового законодавства, має визначатися у податковому повідомленні-рішенні. Податковий кодекс України не передбачає права контролюючого органу приймати рішення про стягнення штрафу в іншій формі ніж форма податкового повідомлення-рішення. Відповідач, застосовуючи до позивача фінансову відповідальність за податкове правопорушення у вигляді штрафу, діяв у спосіб, що не передбачений Податковим кодексом України. Одночасно, суди зазначили, що розрахунок розміру застосованої фінансової санкції не відповідає чинному законодавству України, яке діяло на момент виявлення посадовими особами відповідача порушення позивачем дисципліни у сфері обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що свідчить про його протиправність та необґрунтованість. 

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Державна фіскальна служба України звернулася з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.12.2014 та ухвалу  Київського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2015 у справі №826/18053/14, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, статей 54 та 58 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статей 7, 11, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Доводи Державної фіскальної служби України зводяться до того, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною безпідставного задоволення позову. Зокрема відповідач зазначає, що приймаючи рішення від 20.10.2014 №000305 про застування до позивача фінансових санкцій на суму 17000,00грн. за порушення останнім вимог статті 226 Податкового кодексу України, статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995р. № 481/95-ВР, яке виявилося у зберіганні алкогольних напоїв в складському приміщенні Товариства з обмеженою відповідальністю «Петрус-Алко» без марок акцизного податку виготовленого зразка та зберігання алкогольних напоїв з марками акцизного податку з ознаками підробки, відповідач керувався положеннями Перехідних положень Податкового кодексу України, відповідно до яких сума штрафної санкції за вказане правопорушення визначається у розмірі визначеному законом на момент прийняття рішення. Також відповідач зазначає про необґрунтованість висновку судів попередніх інстанцій, який став підставою для задоволення позову, щодо необхідності при виявленні платниками податків порушень у сфері обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів прийняття податкового повідомлення-рішення, замість рішення про застосування штрафних санкцій. Відповідач стверджує, що окремі дефекти форми оскаржуваного рішення Державної фіскальної служби України не повинні бути безумовною підставою для  висновку про протиправність такого рішення, і як наслідок, його скасування. Таким чином, на думку податкового органу, оскаржуване рішення Державної фіскальної служби України від 20.10.2014 №000305 прийнято на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.    

Натомість Товариство з обмеженою відповідальністю «Петрус-Алко»  у запереченні на касаційну скаргу зазначає, що мотиви та підстави наведені у касаційній скарзі є необґрунтованими, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову прийнято з дотримання норм матеріального та процесуального права із з'ясуванням всіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного вирішення адміністративного спору. Зокрема, позивач зазначає, що акт перевірки від 27.06.2014 складений з порушеннями положень податкового законодавства та містить не підтверджені та необґрунтовані результати перевірки; спірне рішення про застосування фінансових санкцій прийнято контролюючим органом всупереч норм Податкового кодексу України, а розрахунок розміру застосованої фінансової санкції не відповідає законодавству України чинному на момент виявлення порушення. А тому, позивач просить касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                  

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.03.2015 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Державної фіскальної служби України у справі №826/18053/14.

З 15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд як найвищий суд у системі судоустрою України, у зв'язку з чим відповідно до пункту 7 Розділу XII Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII Вищий адміністративний суд України припинив свою діяльність.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №826/18053/14 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями  Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В. 

Верховний Суд ухвалою від 05.04.2019 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи №826/18053/14 та призначив попередній розгляд вказаної справи на 09.04.2019.

Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи положення частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України перегляду у даній справі підлягають судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги на підставі встановлених фактичних обставин справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області було проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Петрус-Алко» з питань дотримання  суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, а саме складського приміщення, що належить позивачу, за результатом якої складено акт від 25.06.2014 №080/22/01/21/36942172.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог статті 226 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та статті 11 Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яке виявилося у зберіганні в складському приміщенні позивача алкогольних напоїв без марок акцизного податку виготовленого зразка та зберігання алкогольних напоїв з наклеєними марками акцизного податку з ознаками підробки.

На підставі висновків, викладених у вказаному акті перевірки, відповідачем прийнято рішення про застосування до позивача фінансових санкцій від 20.10.2014 №000305 у вигляді штрафу в розмірі 17000,00грн. за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку.

Суд касаційної інстанції зазначає про помилковість висновку судів першої та апеляційної інстанцій про те, що складання контролюючим органом рішення про застосування до суб'єкта господарювання штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» не у формі податкового повідомлення-рішення, як того вимагає Податковий кодекс України, є достатньою підставою для визнання такого рішення протиправним. 
Системний аналіз положень підпункту 14.1.265 пункту 14.1 статті 14, пункту 58.2 статті 58 Податкового кодексу України свідчить, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган. Поняття грошового зобов'язання охоплює всі суми коштів, які підлягають сплаті як штрафні санкції за порушення вимог законодавства, дотримання якого контролюють контролюючі органи, в тому числі і штрафні санкції за порушення законодавства, яке регулює обіг спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Враховуючи наведене, у зв'язку з порушенням суб'єктом господарювання вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», контролюючий орган повинен складати та надсилати (вручати) такому суб'єкту господарювання податкове повідомлення-рішення за штрафними (фінансовими) санкціями. Водночас складання контролюючим органом рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій не за формою податкового повідомлення-рішення не може бути самостійною підставою для визнання протиправним такого рішення за умови якщо суб'єкт господарювання вчинив порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. При розгляді податкових спорів перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою.

Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України. Дія цього Закону не поширюється на роздрібну торгівлю винами столовими, виробництво і торгівлю пивом, крім випадків, передбачених цим Законом, а також на виробництво вин виноградних і плодово-ягідних, наливок і настоянок, виготовлених громадянами в домашніх умовах для власного споживання.

Частиною першою статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.

Згідно з абзацом 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Пунктом 226.1 статті 226 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Згідно з пунктом 226.2 статті 226 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Відповідно до пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Пунктом 226.11 статті 226 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняються.

Як встановлено судами, 25.06.2014 Головним управлінням Міндоходів у Хмельницькій області було проведено фактичну перевірку складського приміщення, що належить позивачу, та встановлено порушення останнім вимог статті 226 Податкового кодексу України та статті 11 Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», яке виявилося у зберіганні алкогольних напоїв без марок акцизного податку.

Підпунктом 20.1.28 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що органи державної податкової служби мають право застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов'язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом.

Частиною другою статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачені фінансові санкції у вигляді штрафу, які застосовуються до суб'єктів господарювання за порушення норм цього Закону.

Частиною четвертою статті 17 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено компетенцію органів, уповноважених застосовувати штрафні санкції за порушення норм цього Закону. 

Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою статті 17 Закону, приймаються органами доходів і зборів та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції, визначеної законами України.

Судами встановлено, що зберігання суб'єктом підприємницької діяльності алкогольних напоїв без марок акцизного податку виявлено контролюючим органом 25.06.2014, тобто, моментом виникнення правовідносин є дата виявлення допущеного порушення. 

Відповідно до абзацу 15 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 8500 гривень.

Проте, на момент прийняття оскаржуваного рішення Державна фіскальна служба України у рішенні від 20.10.2014 №000305 використала норму вказаного Закону в редакції, що набрала чинності 04.09.2014 на підставі змін внесених Законом України від 12.08.2014   N1638-VII, та застосувала до Товариства з обмеженою відповідальністю «Петрус-Алко» фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000,00грн.

Таким чином, за встановлених обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що до позивача за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку має бути застосована відповідальність, передбачена абзацом 15 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що становить 8500,00грн.

Відповідно до частини першої  статті 58 Конституції України  закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

У Рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999   N 1-рп/99      (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів)  зазначено, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. До події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Акти цивільного законодавства регулюють відносини, які виникли з дня набрання ним чинності. Заборона зворотної дії є однією з важливих складових принципу правової визначеності.  

Принцип неприпустимості зворотної дії в часі нормативних актів знайшов своє закріплення в міжнародно-правових актах, зокрема і в Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини (стаття 7).  

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо протиправності застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Петрус-Алко» фінансової санкції за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку у вигляді штрафу в розмірі 17000,00грн.

Враховуючи викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності прийняття спірного рішення від 20.10.2014 №000305 про застосування фінансових санкцій в сумі 17000,00грн. 

Суд касаційної інстанції, з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права і не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів на іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права до встановлених ним на підставі досліджених та оцінених доказів обставин. 

Доводи, наведені в касаційній скарзі, є ідентичними доводам, якими контролюючий орган обґрунтовував свою позицію щодо правомірності оскаржуваного рішення в суді апеляційної інстанції, та є такими, що не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, зроблених в результаті оцінки цим судами доказів у справі. 

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.12.2014 та ухвалу  Київського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2015 у справі №826/18053/14 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду