ПОСТАНОВА
Іменем України

28 березня 2019 року 
Київ
справа №820/6324/17
адміністративне провадження №К/9901/50934/18, №К/9901/51065/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадження
касаційні скарги | ОСОБА_2, Головного управління ДФС у Харківській області
на рішення | Харківського окружного адміністративного суду від 13.02.2018 (суддя: Шляхова О.М.)
та постанову | Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.04.2018 (колегія суддів у складі: Бегунц А.О., Сіренко О.І., Яковенко М.М.)
у справі | №820/6324/17
за позовом | ОСОБА_2
до | Головного управління ДФС у Харківській області
про | визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, визнання незаконними та протиправними дій, зобов'язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:

Позивач, ОСОБА_2, звернувся із позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, в якому просить суд:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, надану листом №2661/ІПК/20-40-13-11-15 від 17.11.2017, як таку, що суперечить ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 у справі №820/1538/17;
- визнати незаконними та протиправними дії Головного управління ДФС у Харківській області щодо надання індивідуальної податкової консультації №2661/ІПК/20-40-13-11-15 від 17.11.2017;
- зобов'язати Головне управління ДФС у Харківській області протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування індивідуальної податкової консультації №2661/ІПК/20-40-13-11-15 від 17.11.2017 з урахуванням висновків суду надати ОСОБА_2, - нову індивідуальну податкову консультацію.
Підставою подання вказаного позову слугувало надання індивідуальної податкової консультації №2661/ІПК/20-40-13-11-15 від 17.11.2017, яка, на думку позивача, є неправомірною та такою, що надана в порушення вимог чинного законодавства.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що ОСОБА_2 26.12.2016 подано заяву про зупинення права на заняття адвокатською діяльністю у відповідності до ст. 31 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність», на підставі чого внесено відповідний запис до Єдиного реєстру адвокатів України. У новій індивідуальній податковій консультації від 17.11.2017 Головне управління ДФС у Харківській області знову зазначає, що позивач повинен подати звіт про суми нарахованого доходу зареєстрованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску та здійснити сплату єдиного внеску на загальних підставах, визначених Законом № 2464 для осіб, які проводять незалежну професійну діяльність, в тому числі - адвокатську. Водночас, ГУ ДФС у Харківській області додатково вказує, що до такого висновку вони дійшли виключно ґрунтуючись на висновках ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 у справі №820/1538/17. Вважає, що працівники ГУ ДФС у Харківській області, які складали нову податкову консультацію, умисно проігнорували зміст ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 у справі № 820/1538/17, а лише формально вказали її в першому та останньому абзаці наданої індивідуальної податкової консультації, оскільки знову зазначили, що я повинен подати звіт про суми нарахованого доходу зареєстрованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску та здійснити сплату єдиного внеску на загальних підставах, визначених Законом № 2464 для осіб, які проводять незалежну професійну діяльність, в тому числі: адвокатську.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13.02.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.04.2018, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію, надану ОСОБА_2 листом №2661/ІПК/20-40-13-11-15 від 17.11.2017. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки адвокатська діяльність позивача зупинена, то він не вважається працюючим, не здійснює підприємницьку діяльність, тобто не є самозайнятою особою та, відповідно, не отримує прибуток від адвокатської діяльності, а відповідачем помилково застосовано до спірних правовідносин норми діючого законодавства, які регулюють саме припинення, а не зупинення професійної адвокатської діяльності, тому контролюючим органом надано податкову консультацію, яка суперечить нормам та змісту чинного законодавства. 
Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог, суди дійшли висновку, що дії податкового органу з надання податкової консультації були вчинені в межах повноважень та приписів діючого законодавства, покладених на контролюючі органи. А вимога про надання нової податкової консультації спрямована на майбутній захист прав, свобод та інтересів позивача, які на час розгляду судами даної справи не були порушені, відповідно така вимога є заявленою передчасно. По-друге, безпосереднім наслідком скасування індивідуальної податкової консультації в судовому порядку законодавцем вже передбачено надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду, що в свою чергу звільняє платника податків від необхідності повторного звернення до суду з метою зобов'язання податкового органу надати нову податкову консультацію.
Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, сторони подали касаційні скарги, в яких просять їх скасувати в частинах, що ухвалена не на їх користь та ухвалити нове рішення, яким задовольнити їх вимоги, оскільки вважають, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про часткову обґрунтованість позовних вимог та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_2 зареєстрований адвокатом згідно рішення про видачу свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю № 27 від 21.07.1999. Право на заняття адвокатською діяльністю підтверджується свідоцтвом № 894 від 22.07.1999.
З 26.12.2016 адвокатську діяльність ОСОБА_2 зупинено на підставі заяви адвоката у відповідності до вимог п. 1 ч. 1. ст. 31 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність».
В подальшому позивач працював у Таврійському національному університеті ім. В.І. Вернадського на посаді завідувача кафедри цивільно-правових дисциплін та у Міжнародному економіко - гуманітарному університеті ім. академіка Степана Дем'янчука (професор кафедри цивільно-правових дисциплін).
ОСОБА_2 до ГУ ДФС подано заяву від 30.10.2017 б/н (вх. ГУ ДФС у Харківській області від 14.11.2017) на отримання нової податкової консультації з урахуванням постанови Харківського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 та ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 по справі № 820/1538/17, якими визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію, надану ОСОБА_2 листом № 966/Т/20-40-13-02-13 від 07.03.2017.
За результатами розгляду заяви ОСОБА_2 від 30.10.2017, ГУ ДФС листом від 17.11.2017 №2661/ІПК/20-40-13-11-15 надано нову податкову консультацію з зазначеного питання, в якому, зокрема, зазначено, що оскільки позивач на теперішній час перебуває на обліку в Центральній ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області, отже він є платником єдиного внеску.
На нього як адвоката, професійна діяльність якого зупинена, дія положень Закону № 2464-VІ та Порядку  №435 за тимчасове нездійснення адвокатської діяльності поширюється, у зв'язку з чим йому як адвокату необхідно подавати звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску й здійснювати сплату єдиного внеску на загальних підставах, визначених Законом № 2464-VІ для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, у тому числі адвокатську.
В індивідуальній податковій консультації відповідач посилається на те, що взяття на облік у контролюючих органах самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов'язку щодо сплати того або іншого податку та збору. Підставою для зняття з обліку у контролюючому органі самозайнятої особи є реєстрація припинення незалежної професійної діяльності фізичної особи у відповідному уповноваженому органі (п. 67.1 ст.67 та пп. 65.10.4 п.    65.10    ст.    65 ПК).
В обґрунтування правомірності наданої податкової консультації відповідач вказує на пп.пп. 2, 4, 5 п. 11.22 розділу Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, Порядок №435, Порядок обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2014 № 1162, при цьому наводить положення, які необхідно застосовувати при ліквідації, припиненні діяльності платників єдиного внеску.
Підпунктом 14.1.172 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Відповідно до пп. 14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
За визначенням пп.14.1.226 вказаного пункту, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих…  за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Порядок звернення платників податків за податковими консультаціями, а також розгляду таких звернень контролюючими органами та надання відповідей на них врегульовано ст.ст.52, 53 ПК України.
Відповідно до ст. 52 ПК України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (п.52.1); податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2); за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі; консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства (п. 52.3).
Порядок обчислення і сплати єдиного внеску встановлено положеннями Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», згідно з ч. 2, 3 ст. 9 якого, обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Відповідно до ч. 8 вказаної статті платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи. Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи.
Відповідно до пп. 2 п. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої    статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Водночас, перелік платників та особливості сплати єдиного внеску в залежності від категорії унормовано статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Так, особи, які провадять в тому числі адвокатську діяльність та отримують дохід від цієї діяльності, віднесені згідно з п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» до платників єдиного внеску.
Отже, необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності та отримання доходу від такої діяльності. При цьому, свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є підставою та доказом здійснення адвокатської діяльності.
Питання зайняття адвокатською діяльністю регулюються Законом України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 № 5076-VI (далі - Закон № 5076-VI), згідно зі ст.13 якого, адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 31 вказаного Закону, право на заняття адвокатською діяльністю зупиняється у разі подання адвокатом заяви про зупинення адвокатської діяльності. Право на заняття адвокатською діяльністю зупиняється: з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої цієї статті, - з дня подання раді адвокатів регіону за адресою робочого місця адвоката відповідної заяви адвоката (п. 1 ч. 3 ст.31).
Положеннями ст. 32 цього Закону встановлено підстави, за наявності яких припиняється право на заняття адвокатською діяльністю шляхом анулювання свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
Виходячи зі змісту ч. 5, 6 ст. 31 Закону № 5076-VI, протягом строку зупинення права на заняття адвокатською діяльністю адвокат не має права її здійснювати. Такий адвокат також не може брати участь у роботі органів адвокатського самоврядування, крім випадків, коли таке право зупинено у зв'язку з призначенням особи на посаду до органу державної влади з'їздом адвокатів України. Відомості про зупинення права на заняття адвокатською діяльністю вносяться до Єдиного реєстру адвокатів України.
Рада адвокатів України забезпечує ведення Єдиного реєстру адвокатів України з метою збирання, зберігання, обліку та надання достовірної інформації про чисельність і персональний склад адвокатів України, адвокатів іноземних держав, які відповідно до цього    Закону    набули права на заняття адвокатською діяльністю в Україні, про обрані адвокатами організаційні форми адвокатської діяльності. Внесення відомостей до Єдиного реєстру адвокатів України здійснюється радами адвокатів регіонів та Радою адвокатів України (ч. 1 ст.17 Закону № 5076-VI).
Отже, правовим наслідком зупинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість заняття адвокатською діяльністю на певний строк, у той час як наслідком припинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість її подальшого здійснення взагалі, у зв'язку з чим анулюється свідоцтво на заняття адвокатською діяльністю.
Таким чином, законодавець розрізняє зупинення та припинення права на заняття адвокатською діяльністю.
Вказані обставини вказують на те, що поняття "зупинення" та "припинення" адвокатської діяльності мають різну юридичну природу, та, відповідно, не є тотожними, з огляду на різний процедурний характер та особливості застосування, а відтак дія положень Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.11.2014 № 1162, які регулюють особливості саме припинення незалежної професійної діяльності з відповідними зобов'язаннями, не може бути розповсюджено на спірні відносини щодо зупинення адвокатської діяльності.
За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про обґрунтованість позовних вимог в цій частині, з огляду на те, що позивачем доведено існування обставин, за яких податкова консультація може бути скасована.
Окрім того, є законні підстави погодитись з висновком судів, що в силу вимог статей 52, 53 Податкового кодексу України, податкова консультація надається контролюючими органами у межах їхньої компетенції, відповідно відсутні правові підстави для визнання дій податкового органу з надання податкової консультації протиправними. При цьому, беручи до уваги, що  безпосереднім наслідком скасування індивідуальної податкової консультації в судовому порядку законодавцем вже передбачено надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду, вказане звільняє платника податків від необхідності повторного звернення до суду з метою зобов'язання податкового органу надати нову податкову консультацію і така позовна вимога спрямована на майбутній захист прав, свобод та інтересів позивача, які на час розгляду судами даної справи не були порушені, відповідно така вимога є заявленою передчасно.
Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційних скарг, про наявність законних підстав для часткового задоволення позову. 
Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційні скарги ОСОБА_2 та Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.02.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.04.2018  - без змін.
2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

........................

........................

.........................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду