ПОСТАНОВА
Іменем України

26 квітня 2019 року 
Київ
справа №826/9164/14
адміністративне провадження №К/9901/9614/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2015 року (судді: Старова Н.Е. (головуючий), Файдюк В.В., Чаку Є.В.) 
у справі № 826/9164/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Будметінвест»
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві
про визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В:
У червні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Будметінвест» (далі - ТОВ «ТК «Будметінвест») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - ДПІ у Печерському районі, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило:
- визнати протиправними дії ДПІ у Печерському районі по проведенню документальної невиїзної позапланової перевірки ТОВ «ТК «Будметінвест», за результатами якої складено акт від 17 квітня 2013 року № 1388/22.1/36097225 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ТК «Будметінвест» (код ЄДРПОУ 36097225) з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Маркітант Груп» (код ЄДРПОУ 37866462) за травень, червень, серпень 2012 року»;
- зобов'язати ДПІ у Печерському районі вилучити з інформаційної системи «Податковий блок» інформацію, внесену на підставі акта від 17 квітня 2013 року №1388/22.1/36097225;
- зобов'язати ДПІ у Печерському районі відновити в інформаційній системі «Податковий блок» дані податкової звітності ТОВ «ТК «Будметінвест»;
- зобов'язати ДПІ у Печерському районі подати до суду звіт про виконання постанови не пізніше п'яти робочих днів з дня набрання постановою законної сили;
- встановити ДПІ у Печерському районі строк у п'ять днів з дня набрання постановою законної сили для подання звіту про виконання постанови. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем на порушення норм податкового законодавства та з перевищенням наданих йому повноважень вчинені дії щодо проведення зустрічної звірки ТОВ «ТК «Будметінвест», за результатами якої складено акт про неможливість проведення зустрічної звірки, що призвело до порушення прав та законних інтересів позивача. Крім того позивач вказав на протиправне здійснення відповідачем коригування показників податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ «ТК «Будметінвест» в автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок».
Окружний адміністративний суд міста Києва (суддя Санін Б.В.) постановою від            30 липня 2014 року в задоволенні позову ТОВ «ТК «Будметінвест» відмовив.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що дії з проведення зустрічної звірки платника податків та зі складання акта про неможливість проведення зустрічної звірки не відповідають критерію юридичної значимості, не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов'язків. Разом із тим, дії відповідача щодо внесення до автоматизованої інформаційної системи «Податковий блок» інформації, отриманої внаслідок проведення зустрічної звірки позивача, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх службових обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження господарських операцій.  
Натомість Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 28 січня    2015 року постанову суду першої інстанції скасував у частині та ухвалив нове рішення, яким адміністративний позов ТОВ «ТК «Будметінвест» задовольнив частково:
- визнав протиправними дії ДПІ у Печерському районі по проведенню документальної невиїзної позапланової перевірки ТОВ «ТК «Будметінвест», за результатами якої складено акт від 17 квітня 2013 року № 1388/22.1/36097225 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ТК «Будметінвест» (код ЄДРПОУ 36097225) з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Маркітант Груп» (код ЄДРПОУ 37866462) за травень, червень, серпень 2012 року»;
- зобов'язав ДПІ у Печерському районі вилучити з інформаційної системи «Податковий блок» інформацію, внесену на підставі акта від 17 квітня 2013 року №1388/22.1/36097225;
- зобов'язав ДПІ у Печерському районі відновити в інформаційній системі «Податковий блок» дані податкової звітності ТОВ «ТК «Будметінвест».
У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Задовольняючи частково позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що відповідачем не було проведено зустрічної звірки позивача, дії по співставленню даних первинних бухгалтерських та інших документів не здійснено, відповідної довідки не складено, про що свідчить сам акт про неможливість проведення зустрічної звірки. Відтак, оскільки за наслідками зустрічної звірки податкові повідомлення-рішення не приймались, податкові зобов'язання не узгоджувались, то відповідачем протиправно скореговані показники податкових зобов'язань та податкового кредиту позивача на підставі акта про неможливість проведення зустрічної звірки.   
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ДПІ у Печерському районі звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просила скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
При цьому в обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що внесення або зміна інформації в АІС «Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» самі по собі не зумовлюють для платника податків будь-яких юридичних наслідків у формі виникнення або зміни прав та обов'язків, змін у структурі податкових зобов'язань та податкового кредиту, оскільки внесення такої інформації не призводить до коригування (збільшення) податкових зобов'язань платника податків та не призводить до зміни показників декларацій платника податків. 
12 лютого 2015 року Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Печерському районі. 
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення / відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
25 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, яка діє з        15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення суду апеляційної інстанції не відповідає з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «ТК «Будметінвест» зареєстровано Печерською районною у м. Києві державною адміністрацією 12 серпня 2008 року та взято на облік як платника податку на додану вартість. Основними видами діяльності за КВЕД є: будівництво житлових і нежитлових будівель; інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у; оптова торгівля відходами та брухтом; неспеціалізована оптова торгівля; вантажний автомобільний транспорт; діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
Згідно з пунктом 73.5 статті 75 Податкового кодексу України посадовими особами  ДПІ у Печерському районі здійснено заходи з метою проведення зустрічної звірки ТОВ «ТК «Будметінвест» щодо підтвердження господарських відносин з                      ТОВ «Маркітант Груп» за травень, червень, серпень 2012 року.
За результатами вжитих заходів відповідачем складено акт від 17 квітня 2013 року №1388/22.1/36097225 про неможливість проведення зустрічної звірки                        ТОВ «ТК «Будметінвест» у зв'язку з відсутністю за податковою адресою платника податків.
У вказаному акті зазначено, що звіркою не встановлено факту реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Маркітант Груп» у періоді, що перевірявся.
На підставі інформації, викладеній в акті про неможливість проведення зустрічної звірки, відповідач здійснив коригування показників позивача щодо податкових зобов'язань з податку на додану вартість в автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок».
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, урегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України).
Згідно зі статтею 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За правилами підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 Податкового кодексу України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
Пунктом 73.5 статті 73 Податкового кодексу України визначено, що з метою отримання податкової інформації контролюючі органи мають право проводити зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків.
Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється контролюючими органами з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.
Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України
Так, відповідно до пункту 2 Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1232 (далі - Порядок № 1232; у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зустрічні звірки проводяться у суб'єктів господарювання, щодо здійснення операцій з якими під час перевірки платника податків та зборів виникають сумніви стосовно факту здійснення таких операцій або якщо існують розбіжності задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов'язань.
Орган державної податкової служби (виконавець), який проводить зустрічну звірку, складає довідку за наявності інформації, для отримання якої надіслано запит органом державної податкової служби (ініціатором), та її документального підтвердження. У разі відсутності запитуваної органом державної податкової служби (ініціатором) інформації орган державної податкової служби (виконавець) надсилає завірений печаткою запит про подання інформації та її документального підтвердження суб'єкту господарювання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом з повідомленням про вручення чи особисто вручає суб'єкту господарювання або його законному чи уповноваженому представникові під розписку (пункт 4 Порядку № 1232).
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1232 у разі отримання від суб'єкта господарювання інформації, визначеної у запиті, та її документального підтвердження (протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження суб'єкту господарювання запиту) орган державної податкової служби проводить зустрічну звірку.
Відповідно до пункту 7 Порядку № 1232 за результатами проведеної зустрічної звірки складається довідка, яка підписується суб'єктом господарювання (законним чи уповноваженим представником) і посадовими особами органу державної податкової служби та особисто вручається суб'єкту господарювання або його законному чи уповноваженому представникові під розписку або надсилається суб'єкту господарювання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом із повідомленням про вручення.
З метою впровадження єдиного порядку направлення запитів на проведення зустрічних звірок, а також оформлення, передачі та накопичення матеріалів зустрічних звірок контролюючими органами розроблені Методичні рекомендації, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 22 квітня      2011 року № 236 (далі - Методичні рекомендації).
За правилами пункту 4.4 цих Методичних рекомендацій у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, зокрема у зв'язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності суб'єкта господарювання та/або його посадових осіб за місцезнаходженням (податковою адресою), відповідальний підрозділ не пізніше двох робочих днів від дати надходження запиту складає Акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання (далі - Акт) (додаток 3), реєструє його у Журналі реєстрації довідок про результати проведення зустрічної звірки (актів про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, неявки для підписання, відмови від писання Довідки про результати проведення зустрічної звірки) (далі - Журнал реєстрації довідок/актів) (додаток 4) та вживає відповідних заходів, передбачених актами ДПС України.
При подальшому залученні суб'єкта господарювання (посадових осіб суб'єкта господарювання) до проведення зустрічної звірки відповідальний підрозділ органу ДПС забезпечує проведення такої звірки.
Згідно з пунктом 4.6 Методичних рекомендацій за результатами проведення зустрічної звірки складається Довідка про результати проведення зустрічної звірки (далі - Довідка) (додаток 5) у двох примірниках та реєструється в Журналі реєстрації довідок/актів не пізніше останнього робочого дня терміну, відведеного для проведення зустрічної звірки відповідно до пункту 3.2 або 4.5 Методичних рекомендацій.
Пункт 15 Додатку № 3 Методичних рекомендацій передбачає зазначення встановлених даних про проведений аналіз наявної в органі ДПС інформації та її документального підтвердження, з приміткою, що у разі наявності зазначається й інша інформація, що має відношення до питань запиту і може бути використана органом-ініціатором при перевірці. Одночасно надаються належним чином завірені копії таких документів, що не підтверджують дані платника податків, наведені у запиті.
Системний аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган має право вчиняти дії щодо проведення зустрічних звірок та оформляти їх результати відповідними довідками (у разі проведення зустрічної звірки) чи актами (у разі неможливість проведення зустрічної звірки).
При цьому дії по проведенню зустрічних звірок є частиною процесу реалізації контролюючим органом повноважень, наданих йому чинним законодавством.
Проведення зустрічних звірок є лише процедурним заходом зі збору контролюючим органом інформації щодо дотримання платником податкового законодавства у рамках податкового контролю.
Дії фахівців контролюючого органу, які мали наслідком оформлення акта про неможливість проведення зустрічної звірки не створюють будь-яких правових наслідків.
Проведення зустрічної звірки може розглядатися як юридичний факт, який впливає на законні інтереси платника податків виключно у випадку коли дані, отримані за результатами проведення зустрічних звірок, можуть бути використані контролюючим органом як інформація про можливі порушення платником податків вимог податкового законодавства. Відповідна обставина, у свою чергу, згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України є підставою для призначення податкової перевірки.
Контролюючий орган має право в довідках чи актах, за результатами зустрічної звірки, зазначати дані про проведений аналіз наявної в податковому органі інформації та її документального підтвердження, а також у разі наявності зазначати й іншу інформацію, що має відношення до питань запиту і може бути використана органом-ініціатором при перевірці, зокрема і щодо проведення аналізу господарської діяльності та платником податків.
Висновки, викладені у вказаних довідках чи актах, є відображенням дій податкових інспекторів та не відповідають критерію юридичної значимості, не створюють для платника жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов'язків, а відповідно, включення суб'єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку також не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
Контролюючий орган має право вчиняти дії щодо проведення зустрічних звірок та оформляти їх результати відповідними довідками (у разі проведення зустрічної звірки) чи актами (у разі неможливість проведення зустрічної звірки), викладення (зазначення) в таких довідках чи актах окремих відомостей (проведення аналізу господарської діяльності та аналізу укладених правочинів суб'єкта господарювання), навіть якщо зазначення такої інформації прямо не передбачено формою довідки чи акта.
Таким чином, враховуючи те, що дії контролюючого органу щодо оформлення акта про неможливість проведення зустрічної звірки з відображенням у ньому окремих відомостей не відповідають критерію юридичної значимості, не створюють для платника жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов'язків, а податковий орган має законодавчо визначене право на проведення таких звірок з відповідним їх оформленням, то, відповідно, вчинення дій відповідачем з метою проведення зустрічної звірки та оформлення (складення) відповідного акта, не можуть вважатися протиправними.
Статтею 74 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.
Отже, дії контролюючого органу щодо внесення до електронних баз даних змін показників податкової звітності суб'єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов'язань на підставі податкової інформації без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою і використовується контролюючими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.
Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному, зокрема, в постанові від 04 листопада 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Корм» до Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії.
Враховуючи те що податкові повідомлення-рішення на підставі акта про неможливість проведення зустрічної звірки ДПІ у Голосіївському районі не приймались, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що права позивача не є порушеними, оскільки внесення до автоматизованої інформаційної системи «Податковий блок» інформації, отриманої внаслідок проведення зустрічної звірки, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх службових обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження господарських операцій.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Згідно з частиною першою статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2015 року скасувати та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2014 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер 

                                                                                                                Р.Ф. Ханова